Aktualitātes starptautiskajās un Eiropas Savienības nodokļu tiesībās

Šajā rakstā pievērsīsimies G20 dalībvalstu ministru pieņemtajai deklarācijai par starptautisko sadarbību nodokļu jomā un Eiropas Savienības Tiesas 2024. gada 29. jūlija spriedumam lietā C–623/22, kurā izskatīts jautājums par agresīvu nodokļu shēmu plānošanas apkarošanu.

Deklarācija par starptautisko sadarbību nodokļu jomā

1 Sk. https://www.oecd.org/en/about/news/press-releases/2024/07/statement-by-the-oecd-secretary-general-g20-tax-declaration.html.

G20 dalībvalstu ministri pirmo reizi ir vienojušies par visaptverošu atsevišķu nodokļu deklarāciju, kas atspoguļo līdzšinējos starptautiskās nodokļu sadarbības sasniegumus, šīs sadarbības nozīmi un apņemšanos to turpināt.¹

Riodežaneiro G20 dalībvalstu ministru deklarācijā par starptautisko sadarbību nodokļu jomā (turpmāk – Deklarācija) ir uzsvērts Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) darbs, lai padarītu starptautiskos nodokļu pasākumus godīgākus un tie efektīvāk darbotos, tostarp arī automātiskā informācijas apmaiņa, izmantojot Globālo forumu par pārredzamību un informācijas apmaiņu nodokļu vajadzībām (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes). 

Deklarācijā G20 dalībvalstis norāda, ka tās atzinīgi vērtē vietējās nodokļu reformas, ko nesen veikušas vairākas G20 dalībvalstis, lai novērstu nevienlīdzību un veicinātu godīgākas un progresīvākas nodokļu sistēmas. Vienlaikus atzinīgi tiek vērtēts progress, kas panākts Otrā pīlāra īstenošanā, un tiks turpināts darbs tā atbalstīšanā, lai nodrošinātu koordināciju starp valstīm, kuras īsteno Globālos bāzes preterozijas noteikumus (Global Anti–Base Erosion Rules) kā kopēju pieeju. G20 dalībvalstis apņēmušās pēc iespējas drīzākā laikā pabeigt visas Pirmā pīlāra līguma sastāvdaļas, lai pēc iespējas ātrāk parakstītu Daudzpusējo konvenciju (Multilateral Convention jeb MLC).

Deklarācijā uzsvērts ieguvums un aicinājums attiecīgajās jurisdikcijās ātri ieviest Kriptoaktīvu ziņošanas sistēmu (Crypto–Asset Reporting Framework jeb CARF) un grozījumus Kopējā ziņošanas standartā (Common Reporting Standard jeb saīsinājumā CRS) saistītajās jurisdikcijās. ESAO tiek aicināts izvērtēt iespējas apmainīties ar informāciju nodokļu piemērošanas vajadzībām par nekustamajiem īpašumiem uz brīvprātības principa pamata, ieskaitot relevantu ar patiesajiem labuma guvējiem saistītu informāciju. Pilnībā ievērojot suverenitātes aspektu nodokļu piemērošanā, G20 valstis centīsies sadarboties, lai nodrošinātu, ka ar īpaši augstu neto vērtību saistīto privātpersonu darbības tiek efektīvi apliktas ar nodokļiem. Sadarbība varētu ietvert paraugprakses apmaiņu, diskusiju veicināšanu par nodokļu principiem un izvairīšanās novēršanas mehānismu izstrādi, tostarp risinot potenciāli kaitīgas nodokļu prakses.

G20 dalībvalstis ņem vērā debates Apvienoto Nāciju Organizācijas (ANO) Ad Hoc komitejā, lai izstrādātu Apvienoto Nāciju Vispārējās konvencijas par starptautisko nodokļu sadarbību (UN Framework Convention on International Tax Cooperation jeb UNFCITC) darba uzdevumu. Tiek sagaidīts, ka ANO dalībvalstis diskusijās iesaistīsies godprātīgi un sadarbības garā, ņemot vērā gan jaunattīstības, gan attīstīto valstu centienus stiprināt starptautisko nodokļu sadarbību un padarīt to pilnībā iekļaujošu un efektīvāku. Attiecīgi G20 dalībvalstis uzsver, cik svarīgi ir:

• atbalstīt stabilu un prognozējamu starptautisku nodokļu sistēmu un veicināt iekļaujošu un efektīvu starptautisko sadarbību nodokļu jomā, panākot plašu vienprātību; 
• par prioritāti noteikt jautājumus, par kuriem valstis, visticamāk, panāks vienprātību un kurus var efektīvi īstenot; 
• koncentrēšanās uz strīdu izšķiršanas mehānismu (Dispute Resolution Mechanism jeb DRM) uzlabošanu un kapacitātes palielināšanu nodokļu jautājumos valstīs, kurām tas ir nepieciešams. 

G20 dalībvalstis Deklarācijā uzsver dažādus veidus kā stiprināt strīdu izšķiršanas mehānismus, tostarp izmantojot dažādas iniciatīvas, piemēram, programmu „Nodokļu inspektori bez robežām”.

EST par agresīvu nodokļu shēmu plānošanas apkarošanu 

2 Padomes Direktīva (ES) 2018/822 (2018. gada 25. maijs), ar ko attiecībā uz obligāto automātisko informācijas apmaiņu nodokļu jomā saistībā ar ziņojamām pārrobežu shēmām groza Direktīvu 2011/16/ES.

Eiropas Savienības Tiesa (EST) 2024. gada 29. jūlija spriedumā izskatīta lieta C–623/22 Beļģijas nodokļu juristu asociācija un citas personas, kurā apstrīdēta Direktīvas (ES) 2018/822² (DAC6), kas ir transponēta Beļģijas tiesību aktos, spēkā esamība, ņemot vērā ES tiesību aktos un Eiropas Cilvēktiesību konvencijā garantētās tiesības.

Prasītāji pamatlietā – Beļģijas nodokļu juristu asociācija, Franciski un vāciski runājošo advokātu kolēģija, Flandrijas Advokātu kolēģija, Grāmatvežu un nodokļu konsultantu institūts u.c. lūdza Beļģijas Konstitucionālo tiesu (Cour constitutionnelle), kas ir iesniedzējtiesa, pilnībā vai daļēji atcelt 2019. gada 20. decembra likumu, ar ko transponē DAC6, ciktāl tas piemērojams arī nodokļiem, kas nav uzņēmumu ienākuma nodoklis. Tā kā šī nediferencētā piemērošana ir pamatota ar Direktīvas 2018/822 (DAC6) noteikumiem, iesniedzējtiesa uzskatīja par vajadzīgu uzdot prejudiciālus jautājumus EST par šīs direktīvas spēkā esamību, ņemot vērā vienlīdzīgas attieksmes un diskriminācijas aizlieguma principus, kā arī Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk – Harta) 20. un 21. pantu.

Kā norādīts EST preses paziņojumā, tiesa atzina, ka iesniegto direktīvas noteikumu terminoloģijas precizitātes un skaidrības pakāpe neapšauba šīs direktīvas spēkā esamību, tāpat uzskata, ka ziņošanas pienākuma radītie traucējumi starpnieka un attiecīgā nodokļu maksātāja privātajai dzīvei ir definēti pietiekami precīzi.

Turklāt EST paskaidroja, ka 2022. gada 8. decembra spriedumā Orde van Vlaamse Balies u.c tā bija lēmusi, ka pienākums, kas uzlikts advokātam (kurš atbrīvots no ziņošanas pienākuma juridiskās profesionālās privilēģijas dēļ) informēt citus nodokļu shēmā iesaistītos starpniekus par viņu ziņošanas pienākumiem, pārkāpj šo juridisko profesionālo privilēģiju. Taču tas neattiecas uz citiem profesionāļiem, kuri var būt pilnvaroti nodrošināt juridisko pārstāvību.

EST arī uzskata, ka ziņošanas pienākums, kas uzlikts starpniekiem, kuriem nav tiesību uz atbrīvojumu no šī pienākuma juridiskās profesionālās privilēģijas dēļ, kā arī attiecīgajam nodokļu maksātājam, ir samērīgs un attaisnojams.

Turpmāk ieskats EST atbildēs uz iesniegtajiem jautājumiem.

DAC6 tvērums attiecībā uz piemērojamiem nodokļiem

3 Padomes Direktīva 2011/16/ES (2011. gada 15. februāris) par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK.

Direktīva 2011/16/ES³ paredz, ka visiem starpniekiem un, pat ja tādu nav, tad attiecīgajam nodokļu maksātājam, kas iesaistīts potenciāli agresīvās pārrobežu nodokļu shēmās (kas varētu radīt nodokļu izvairīšanos un slēpšanu), ir jāziņo par tām kompetentajām nodokļu iestādēm („ziņošanas pienākums”). 

EST ir vērsusi uzmanību, ka nekas tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos neļauj secināt, ka agresīvas nodokļu plānošanas prakse var tikt īstenota tikai uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā, izslēdzot citus tiešos nodokļus, piemēram, ienākuma nodokli, kas piemērojams fiziskajām personām, un netiešos nodokļus, kuri atšķirībā no pievienotās vērtības nodokļa (PVN), muitas nodokļiem un akcīzes nodokļiem, kas izslēgti no grozītās Direktīvas 2011/16 piemērošanas jomas, tāpat kā šie trīs netiešo nodokļu veidi nav īpaša ES tiesiskā regulējuma priekšmets, atbilstoši kuram mērķis cīnīties pret šādu praksi attiecīgā gadījumā var tikt nodrošināts konkrētāk.

Kā lietā norādījis ģenerāladvokāts, lai gan Eiropas Komisijas (EK) 2017. gada 21. jūnija ietekmes novērtējumā par grozījumiem Direktīvā 2011/16 lielāka uzmanība ir pievērsta tiešajiem nodokļiem, tajā tomēr ir noteikts, ka jebkura veida nodokļi vai nodevas var būt agresīvas nodokļu plānošanas priekšmets. 

Tiesību normu skaidrība un precizitāte 

Iesniedzējtiesa lūdza EST pārbaudīt grozītās Direktīvas 2011/16 spēkā esamību, ņemot vērā tiesiskās drošības principu, Hartas 49. panta 1. punktā nostiprināto tiesiskuma principu krimināltiesību jomā un Hartas 7. pantā garantētās tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, ciktāl jēdziens „shēma” un tādējādi jēdzieni „pārrobežu shēma”, „tirgojama shēma”, kā arī „individualizēta shēma”, „starpnieks”, ”dalībnieks”, „saistīts uzņēmums”, kā arī apzīmējums „pārrobežu”, dažādas „pazīmes”, „galvenā ieguvuma tests” un – visbeidzot – ziņošanas pienākuma izpildei noteiktā 30 dienu termiņa sākums, kas šajā direktīvā izmantoti un paredzēti, lai noteiktu šī pienākuma piemērošanas jomu un tvērumu, nav pietiekami skaidri un precīzi.

EST atkārtoti uzsvēra, ka tiesiskās drošības princips prasa:

• lai tiesību normas būtu skaidras un precīzas;
• lai to piemērošana personām būtu paredzama, it īpaši tad, ja tās var radīt nelabvēlīgas sekas.

Minētais princips tostarp prasa, lai tiesiskais regulējums ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tajā noteikto pienākumu apjomu un lai šīs personas nepārprotami zinātu savas tiesības un pienākumus un spētu atbilstoši rīkoties. Tomēr šīs prasības nevar interpretēt kā tādas, kas nepieļauj, ka ES likumdevējs tā pieņemtajā tiesību normā izmanto abstraktu juridisku jēdzienu, nedz arī kā tādas, kuras paredz, ka šādā abstraktā tiesību normā jāmin dažādi konkrēti gadījumi, kad tas var būt piemērojams, jo likumdevējs visus šos gadījumus nevar noteikt iepriekš.

Runājot par tiesiskuma principu krimināltiesību jomā, EST uzsvēra, ka pati grozītā Direktīva 2011/16 neparedz sankcijas par ziņošanas pienākuma pārkāpumu. Tās 25. a pants šajā ziņā paredz, ka ES dalībvalstīm jānosaka efektīvas, samērīgas un atturošas sankcijas, proti, sankcijas, kam var būt krimināltiesiskas iezīmes. Likumā ir skaidri jādefinē pārkāpumi un par tiem paredzētie sodi. Tiesiskuma princips krimināltiesību jomā ir ievērots, ja attiecīgā persona, ņemot vērā atbilstošās tiesību normas formulējumu un vajadzības gadījumā izmantojot tiesu sniegto tiesību normas interpretāciju, var uzzināt, par kādām darbībām un bezdarbību tai draud kriminālatbildība. 

EST norādīja, ka apstāklis, ka tiesību aktos ir atsauce uz vispārīgiem jēdzieniem, kas pakāpeniski jānoskaidro, principā neliedz šos valsts tiesību aktus uzskatīt par tādiem, kuros ietverti skaidri un precīzi noteikumi, kas attiecīgajai personai ļauj paredzēt, par kādām darbībām un bezdarbību var tikt piemēroti krimināltiesiska rakstura sodi.

Visbeidzot EST uzsvēra, ka prasītā paredzamības pakāpe lielā mērā ir atkarīga no attiecīgā akta satura, no jomas, uz kuru tas attiecas, kā arī no tā adresātu skaita un statusa. Likuma paredzamība pieļauj, ka attiecīgā persona ir spiesta izmantot profesionālus padomus, lai lietā pastāvošajos ap­stākļos saprātīgi novērtētu, kādas sekas attiecīgais akts varētu radīt. Šo gadījumu it īpaši var attiecināt uz profesionāļiem, kas pieraduši, ka, veicot savus pienākumus, viņiem jārīkojas ar lielu rūpību. Tāpat arī no viņiem var gaidīt, ka viņi īpaši parūpēsies par to, lai tiktu novērtēti ar viņu darbību saistītie riski.

Jēdziens „shēma” un tā izpratne

EST, runājot par jēdzienu „shēma”, ieskicē, ka tas nav konkrēti definēts grozītās Direktīvas 2011/16 3. pantā „Definīcijas”. Šis jēdziens šajā direktīvā ir izmantots vai nu viens pats, vai arī kopā ar citiem jēdzieniem, lai veidotu jēdzienus „pārrobežu shēma”, „ziņojama pārrobežu shēma”, „tirgojama shēma” un „individualizēta shēma”.

Jēdziens „shēma” ir izmantots arī IV pielikumā tādās frāzēs kā shēma, kas „ietekmē ienākuma pārvēršanu kapitālā, dāvinājumos vai citās ieņēmumu kategorijās, kurām tiek piemērots zemāks nodoklis vai atbrīvojums no nodokļa”, shēma, „kas ietver apļveida darījumus [..]” vai arī teikuma daļā, „kur starpniekam ir tiesības saņemt maksu [..] par shēmu, un šī maksa ir noteikta atkarībā no nodokļu priekšrocības apmēra, kas izriet no shēmas”. Visbeidzot minētās direktīvas 3. panta 18. punktā ir norādīts, ka jēdziens „shēma” ietver arī shēmu virkni un ka shēma var ietvert vairākus posmus vai daļas. Turklāt Direktīvas 2018/822 2. apsvērumā ir noteikts, ka „dalībvalstīm kļūst arvien grūtāk aizsargāt savas valsts nodokļu bāzes no samazināšanas, jo nodokļu plānošanas struktūras ir kļuvušas īpaši sarežģītas un tajās bieži tiek izmantotas priekšrocības, ko sniedz arvien lielākā gan kapitāla, gan personu mobilitāte iekšējā tirgū”, un ir norādīts, ka „šādas struktūras parasti sastāv no shēmām, kas ir izveidotas dažādās jurisdikcijās un novirza ar nodokļiem apliekamo peļņu uz labvēlīgāku nodokļu režīmu vai samazina nodokļu maksātāju kopējo maksājamo nodokļu summu”.

Jēdziens „shēma” jāsaprot tā parastajā nozīmē kā mehānisms, darījums, struktūra vai stratēģiju kopums, kura mērķis ir veikt nodokļu plānošanu. Nevar izslēgt, kā būtībā minēts grozītās Direktīvas 2011/16 3. panta 18. punkta beigās, ka pašu shēmu var veidot vairākas shēmas. Tā tas var būt tādas shēmas gadījumā, kas ietver dažādu tādu juridisku un fiskālu mehānismu koordinētu īstenošanu dažādās dalībvalstīs vai atbilstoši pakāpeniskam grafikam, kuri nav tikai šīs shēmas posmi vai daļas, bet jau individuāli un atsevišķi viens no otra veido nodokļu plāna īstenošanu un kopā veido vienotu nodokļu plāna īstenošanu.

Tikai tad, ja un ciktāl pašu shēmu veido mehānismi, kas ir ne tikai tās posmi vai daļas, bet kas jau individuāli un atsevišķi viens no otra veido nodokļu plāna īstenošanu un kas jau veido „ziņojamas pārrobežu shēmas”, proti, shēmas, kuras katra individuāli un atsevišķi rada „iespējamu nodokļu apiešanas risku”, minētais ziņošanas pienākums ir piemērojams gan katrai šai shēmai, gan attiecīgā brīdī – shēmai, ko tās veido, kopumā. Savukārt, ja „ziņojamu shēmu” veido mehānismi, kas neatbilst šīm pazīmēm, šis pats pienākums pastāv tikai attiecībā uz šo shēmu un rodas tikai dienā, kad šī shēma atbilst kādam no pagaidu nosacījumiem, kuri paredzēti grozītās Direktīvas 2011/16 8. ab panta 1. punktā. EST uzsver, ka jēdziens „shēma”, šķiet, ir pietiekami skaidrs un precīzs, ievērojot prasības, kas izriet no tiesiskās drošības un tiesiskuma krimināltiesību jomā principiem. Jēdzieni „pārrobežu shēma”, „tirgojama shēma” un „individualizēta shēma” ir definēti grozītās Direktīvas 2011/16 attiecīgi 3. panta 18., 24. un 25. punktā.

Ziņošanas pienākums starpniekiem, kas nav advokāti

Prejudiciālais jautājums šajā lietā attiecas arī uz grozītās Direktīvas 2011/16 8. ab panta 5. punktā paredzēto paziņošanas pienākumu un ir līdzīgs tam, kas saistībā ar advokātiem uzdots lietā, kurā taisīts EST 2022. gada 8. decembra spriedums lietā C694/20 Orde van Vlaamse Balies u.c. Šis jautājums šajā lietā attiecas uz starpniekiem, kas nav advokāti un kam saskaņā ar valsts tiesībām jāievēro saziņas konfidencialitāte.

Informācijas par iespējami agresīvām nodokļu plānošanas shēmām obligātu sniegšanu, izmantojot informācijas ziņošanas pienākumu, kas uzlikts starpniekiem, Savienības likumdevējs ir atzinis par būtisku katra šī mērķa sasniegšanai, kā izriet no Direktīvas 6.–8. apsvēruma.

Grozītās Direktīvas 2011/16 8. ab panta interpretācija tādā nozīmē, ka tā ļauj dalībvalstīm piešķirt visiem starpniekiem, piemēram, nodokļu konsultantiem, notāriem, revidentiem, grāmatvežiem vai baņķieriem, atbrīvojumu no šādas ziņošanas, ciktāl saskaņā ar piemērojamām valsts tiesībām uz viņiem attiecas saziņas konfidencialitāte, iespējams, izraisītu to, ka tiktu dota iespēja apšaubīt ES likumdevēja ieviestā ziņošanas mehānisma efektivitāti. Grozītās Direktīvas 2011/16 8. ab panta 5. punktā izdarītā atsauce uz saziņas konfidencialitāti, kas piemērojama „saskaņā ar valsts tiesībām”, ir izskaidrojama ar to, ka, lai gan advokāta un klienta saziņas pastiprināta aizsardzība ES mērogā jau ir garantēta, pamatojoties uz Hartas 7. un 47. pantu, šīs aizsardzības noteikumi un it īpaši nosacījumi un ierobežojumi, ar kādiem citi profesionāļi, uz kuriem attiecas saziņas konfidencialitāte, attiecīgā gadījumā var atsaukties uz līdzīgu aizsardzību, ir reglamentēti valsts tiesībās. Šajā ziņā no EST rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka dažas dalībvalstis tiesības nodrošināt pārstāvību tiesā attiecina arī uz citām profesijām, kas nav advokāti.

Pienākums ziņot par pārrobežu shēmām

No ECT judikatūras izriet, ka Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas 8. panta 1. punkts aizsargā jebkādas sarakstes starp indivīdiem konfidencialitāti un piešķir pastiprinātu aizsardzību saziņai starp advokātiem un viņu klientiem. Savukārt Hartas 7. pants garantē šo juridisko konsultāciju noslēpumu gan attiecībā uz to saturu, gan uz pašu faktu, ka tās ir notikušas. Kā norādījusi ECT, personas, kas konsultējas ar advokātu, var pamatoti gaidīt, ka viņu saziņa paliek privāta un konfidenciāla. Tāpēc, izņemot ārkārtas situācijas, šīm personām ir jābūt tiesiskajai paļāvībai, ka viņu advokāts bez viņu piekrišanas nevienam neizpaudīs informāciju, ka tās ir konsultējušās ar šo advokātu.

Runājot par citiem profesionāļiem, kas – kaut arī dalībvalstis attiecīgā gadījumā tos ir pilnvarojušas nodrošināt pārstāvību tiesā – neatbilst iepriekš minētajām pazīmēm. Konsultāciju sniegšanas saiknes starp ziņojošo starpnieku un viņa klientu esamība tiek darīta zināma starpniekam, kam sniegts paziņojums, un beigu beigās nodokļu iestādei. 

Cīņa pret agresīvu nodokļu plānošanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un nodokļu nemaksāšanas risku novēršana ir svarīgi mērķi, no kuru sasniegšanas ir atkarīga ne vien nodokļu bāzes un tātad dalībvalstu nodokļu ieņēmumu aizsardzība un taisnīgas nodokļu vides izveide iekšējā tirgū, kā tas uzsvērts Direktīvas 2018/822 2. un 6. apsvērumā, bet arī sabalansēta nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana un efektīvas nodokļu iekasēšanas nodrošināšana, attiecībā uz kuriem EST ir konstatējusi, ka tie ir leģitīmi mērķi. Šādos ap­stākļos tas, ka ziņošanas pienākums attiecīgā gadījumā var būt piemērojams likumīgām pārrobežu shēmām, neļauj uzskatīt, ka minētais pienākums ir nesamērīgs nedz attiecībā uz nodokļa maksātāju, kas gūst labumu no attiecīgās shēmas, nedz starpnieku, kurš to izstrādājis. Tādējādi EST uzskata, ka nav konstatējami elementi, kas varētu ietekmēt Hartas 7. pantā garantētās tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību.

Publicēts žurnāla “Bilances Juridiskie Padomi” 2024. gada septembra (135.) numurā.

• Aktualitātes Eiropas Savienības nodokļu tiesībās (augustā)
• Aktualitātes Eiropas Savienības nodokļu tiesībās (jūlijā)
• Aktualitātes Eiropas Savienības nodokļu tiesībās (jūnijā)

BJP NUMURU E-ARHĪVS