Žurnāla BILANCES JURIDISKIE PADOMI  septembra numurā par jaunāko tiesu praksi nodokļu jomā raksta  Mārtiņš Daģis, zvērinātu advokātu biroja BORENIUS advokāts, norādot, ka  Augstākās tiesas Administratīvo lietu departamenta tiesvedībā arī 2015. gadā joprojām nozīmīgu vietu ieņem dažādu nodokļu strīdu izskatīšana. Šajos nolēmumos Augstākā tiesa turpina skaidrot nodokļu likumu normas un papildināt tiesu praksi ar jaunām atziņām. Šā gada pirmajā pusē pieņemtajos nolēmumos ir izkristalizējušās vairākas atziņas, kuras ir būtiski ņemt vērā gan uzņēmējiem, gan fiziskām personām, ja tās nonāk saskarē ar Valsts ieņēmumu dienesta (turpmāk – VID) veiktajām nodokļu revīzijām (auditiem).

Pārpublicējam žurnālā publicēto rakstu.  Ja vēl neesat abonējuši žurnālu, to var izdarīt šeit. Vairāk par žurnāla septembra numura saturu lasiet šeit.

Termiņš audita veikšanai un tā nokavējuma sekas

Vairākos nolēmumos Augstākā tiesa ir pievērsusies likuma normu, kas ierobežo VID noteiktās tiesības laikā, vērtējumam. Piemēram, 2015. gada 5. jūnija spriedumā lietā Nr. SKA-102/2015 Augstākā tiesa kopsēdē izvērsti skaidrojusi audita (nodokļu revīzijas) veikšanai atvēlētā termiņa ilgumu, kā arī tiesiskās sekas, kas iestājas gadījumā, ja VID ir nokavējis likumā noteikto termiņu.

Likuma “Par nodokļiem un nodevām” 23. panta trešā daļa noteic, ka VID pieņem lēmumu par audita rezultātiem ne vēlāk kā 90 dienu laikā no audita uzsākšanas dienas, izņemot gadījumus, kad nodokļu administrācijas augstākā amatpersona ir pagarinājusi lēmuma pieņemšanas termiņu atbilstoši šā panta 3¹. daļai. Minētā norma reglamentē nodokļu audita pagarināšanu un nosaka atsevišķu laikposmu neieskaitīšanu audita termiņā. Nodokļu administrācijas augstākā amatpersona ir tiesīga pagarināt audita lēmuma pieņemšanas termiņu līdz 30 dienām, ja ir nepieciešama papildu informācija audita veikšanai, un līdz 60 dienām, ja ir nepieciešama informācija no ārvalstu iestādēm. Tāpat audita termiņā neieskaita laikposmu:

• 1)  no dienas, kad ārvalstu nodokļu administrācijai vai citām kompetentām ārvalstu iestādēm pieprasīta informācija, līdz atbildes saņemšanas dienai;
• 2)  par kādu nodokļu maksātājs ir nokavējis nodokļu administrācijas pieprasītās informācijas iesniegšanas termiņu;
• 3)  kurā audita veikšana nav bijusi iespējama nodokļu maksātāja vai tā pilnvaroto personu prombūtnes dēļ, arī slimības dēļ, ja prombūtnes fakts ir dokumentāri apstiprināts.

Šajā spriedumā tika vērtēts gadījums, kad VID bija turpinājis veikt auditu, neieskaitot šo laiku audita kopējā termiņā, jo tajā laikā bija pieprasīta informācija no citām personām. Augstākā tiesa atzina, ka likums neizslēdz vienlaicīgu informācijas pieprasīšanu no ārvalstīm un audita veikšanu.[1] Minētais nozīmē, ka nodokļu maksātājam ir jārēķinās ar apstākli, ka gadījumā, ja VID ir pieprasījis informāciju no citām personām, audita veikšanai (faktisko apstākļu noskaidrošanai) var atvēlēt vairāk laika, jo šis laiks netiks ieskaitīts audita veikšanai likumā noteiktajā termiņā. Par šāda secinājuma atbilstību likuma jēgai šaubas ir pauduši trīs Augstākās tiesas tiesneši, paužot atsevišķajās domas šajā lietā.[2]

Augstākā tiesa šajā spriedumā arī skaidrojusi, ka likumā noteiktā termiņa lēmuma par audita rezultātiem pieņemšanai nokavēšana automātiski nenozīmē šāda VID lēmuma prettiesiskumu. Administratīvā procesa likuma 49. panta ceturtā daļa pieļauj iestādei procesuālo darbību izpildīt arī ar kavēšanos, ja termiņa nokavējumam ir pienācīgs pamatojums. Līdz ar to iestādes pieļauts termiņa kavējums ir vērtējams saistībā ar šā kavējuma iemesliem, proti, ir vērtējums šāda procesuālā pārkāpuma būtiskums. Audita termiņa pārsniegšana jāatzīst par pamatu administratīvā akta atcelšanai tikai tad, ja iestāde nevar sniegt kavējumam pienācīgu pamatojumu.[3] Piemēram, kā pamats VID lēmuma par audita rezultātiem atcelšanai tiesu praksē ir atzīts gadījums, ja šāds lēmums ir pamatots ar pierādījumiem vai nodokļa maksātāja paskaidrojumiem, kas iegūti pēc likumā noteiktā termiņa.[4] Vienlaikus ir jāņem vērā, ka likumā noteiktais termiņš audita, kura rezultātā var tikt pieņemts administratīvais akts, veikšanai neierobežo tādu nodokļu auditu, kurš tiek uzsākts pēc tiesībaizsardzības iestāžu pieprasījuma. Šādā gadījumā audita termiņš nav ierobežots, taču audita rezultātā VID nav tiesīgs pieņemt lēmumu par papildu nodokļu maksājumu noteikšanu.[5]

Nodokļu maksātāja pierādījumu nodrošināšanas pienākums

Augstākā tiesa šā gada jūnijā kopsēdē pieņemtā spriedumā ir mainījusi pastāvošo praksi un skaidrojusi pierādīšanas pienākumu nodokļu lietās saistībā attiecībā uz konkrētās lietas stadiju, īpaši vēršot uzmanību uz pierādījumu iesniegšanas savlaicīgumu.

2015. gada 25. jūnija spriedumā lietā Nr. SKA-801/2015 Augstākā tiesa ir skaidrojusi, ka nodokļu iekasēšana balstās uz nodokļu maksātāja līdzdarbību ar nodokļu administrāciju. Nodokļa saistību pareizi var noteikt tikai tad, ja ir zināmi visi faktiskie apstākļi, kas ir šādas saistības pamatā. Šādi fakti vispilnīgāk ir pieejami pašam nodokļu maksātājam, tādēļ nodokļu maksātājam pašam jābūt ieinteresētam nekavēt nodokļa saistības pārbaudi un sniegt VID atbilstošus paskaidrojumus un pierādījumus. Līdzdarbības pienākuma izpildei vispiemērotākais brīdis ir audita norises laiks. Tieši šajā stadijā nodokļu maksātājs, sniedzot informāciju, var palīdzēt VID nonākt pie objektīva un tiesiska lēmuma.[6] Tādējādi Augstākā tiesa ir uzsvērusi nodokļa maksātāja pienākumu visu tam pieejamo informāciju un pierādījumus iesniegt VID jau audita veikšanas laikā.

Līdz šim pastāvošā prakse neliedza nodokļu maksātājam visai brīvi iesniegt pierādījumus vēlākās lietas stadijā, proti, apstrīdēšanas procesā vai vēršoties ar pieteikumu par VID lēmumu administratīvajā tiesā. Šobrīd Augstākā tiesa ir mainījusi savu nostāju un ir visai skaidri norādījusi, ka lēmuma par audita rezultātiem apstrīdēšana nenozīmē audita turpināšanu. Tāpēc audita rezultātu apstrīdēšanas procesā ar papildu pierādījumu iesniegšanu nevar pilnīgi aizstāt audita procedūru. Tādēļ audita rezultātā pieņemtā lēmuma apstrīdēšanas procesā nodokļu maksātājs var iesniegt papildu pierādījumus par tiem faktiem vai pierādījumiem, kuri jau tikuši iesniegti vai izskatīti audita ietvaros. Turklāt tādi paši secinājumi ir attiecināmi arī uz sekojošo tiesvedības procesu. Pretējā gadījumā tiesa uzņemtos nodokļu administrācijas funkcijas un veiktu nodokļu auditu.[7]

Minētājā spriedumā izdarītie secinājumi liek nodokļu maksātājiem, kas saskārušies ar VID veiktajām nodokļu revīzijām, veltīt maksimālu uzmanību tam, lai audita veikšanas laikā VID tiek iesniegti visi nodokļu maksātājam pieejamie dokumenti un informācija, lai novērstu VID sākotnējās aizdomas, kas parasti ir par pamatu audita uzsākšanai. Rīkojoties pretēji, nodokļu maksātājs var saskarties ar risku, ka darījumus attaisnojošus vai citus nozīmīgus faktus pierādošus dokumentus apstrīdēšanas iestāde un tiesa atsakās pieņemt izvērtēšanai.