0,00 EUR

Grozs ir tukšs.

0,00 EUR

Grozs ir tukšs.

E-ŽURNĀLS BILANCEBILANCES RAKSTICovid–19 ietekme uz nomas uzskaiti pēc 16. SFPS

Covid–19 ietekme uz nomas uzskaiti pēc 16. SFPS

Terēze Labzova–Ceicāne, PricewaterhouseCoopers SIA direktore, Latvijas Zvērinātu revidentu asociācijas valdes locekle un Izglītības komitejas vadītāja, FCCA, ACAMS

Kopš marta vidus esam pieredzējuši būtiskas pārmaiņas uzņēmējdarbības vidē, kuras izraisīja Covid–19. Viena no tām bija izmaiņas nomas līgumos, kā arī īslaicīga nomas maksājumu "atlaišana". Šajā rakstā izskatīta nomas maksājumu un nomas līgumu izmaiņu atspoguļošana no 16. Starptautiskā finanšu pārskatu standarta "Noma" (16. SFPS) viedokļa. 2020. gada 28. maijā 16. SFPS tika publicēti grozījumi, kas izskata Covid–19 rezultātā veikto nomas maksājumu korekciju uzskaiti grāmatvedībā. Grozījumi būs spēkā pārskata periodiem, kas sākas 2020. gada 1. jūnijā vai vēlāk,…


Lai turpinātu lasīt šo rakstu,
nepieciešams iegādāties abonementu

E-BILANCE par 12 € / mēnesī



ABONĒT


Izmēģini 30 dienas tikai par 1€ vai pērc komplektu esošā abonementa papildināšanai

Jau ir E-BILANCE abonements?

Pieslēdzies

Pierakstīties
Paziņot par
0 Komentāri
Iekļautās atsauksmes
Skatīt visus komentārus
Covid–19 ietekme uz nomas uzskaiti pēc 16. SFPS
Ilustrācija: © FrankBoston – stock.adobe.com
Terēze Labzova-Ceicāne
Terēze Labzova–Ceicāne,
PricewaterhouseCoopers SIA
Revīzijas nodaļas direktore,
Latvijas Zvērinātu revidentu asociācijas valdes locekle
Foto: Aivars Siliņš

Kopš marta vidus esam pieredzējuši būtiskas pārmaiņas uzņēmējdarbības vidē, kuras izraisīja Covid–19. Viena no tām bija izmaiņas nomas līgumos, kā arī īslaicīga nomas maksājumu "atlaišana". Šajā rakstā izskatīta nomas maksājumu un nomas līgumu izmaiņu atspoguļošana no 16. Starptautiskā finanšu pārskatu standarta "Noma" (16. SFPS) viedokļa.

2020. gada 28. maijā 16. SFPS tika publicēti grozījumi, kas izskata Covid–19 rezultātā veikto nomas maksājumu korekciju uzskaiti grāmatvedībā. Grozījumi būs spēkā pārskata periodiem, kas sākas 2020. gada 1. jūnijā vai vēlāk, tomēr pastāvēs iespēja šos grozījumus piemērot arī agrāk. Pagaidām gan šie grozījumi vēl nav apstiprināti lietošanai Eiropas Savienībā, tomēr plānots tos apstiprināt septembrī un būs atļauts piemērot visa 2020. gada garumā. Tādējādi, sagatavojot gada pārskatus pēc SFPS gada beigās, 2020. gada 31. decembrī, ar lielu ticamību var apgalvot, ka būs iespējams piemērot šo atvieglojumu.

Kāda ir 16. SFPS veikto grozījumu būtība?

Grozījumi ievieš praktisku atbrīvojumu nomniekam (bet NE iznomātājam) attiecībā uz Covid–19 pandēmijas izraisītajām nomas maksājumu izmaiņām, ja tiek izpildīti visi trīs kritēriji:

  1. nomas maksājumu izmaiņu rezultātā nomas maksa ir vai nu tāda pati, vai zemāka par nomas maksu tieši pirms izmaiņām;
  2. nomas maksājumu izmaiņas skar maksājumus, kuru maksāšanas termiņš ir līdz 2021. gada 30. jūnijam ieskaitot; un
  3. nomas līguma nosacījumos netiek veikti citi būtiski labojumi.

Būtisku labojumu termins nav skaidrots detalizēti, līdz ar to nomniekam jāveic izvērtējums, apskatot izmaiņas gan kvalitatīvi, gan kvantitatīvi. 

Jāatzīmē, ka praktiska atbrīvojuma piemērošana ir nomnieka brīva izvēle, t.i., tas var izvēlēties uzskaitīt jebkādas izmaiņas līgumos kā nomas modifikāciju, veicot pilnu pārrēķinu pēc 16. SFPS prasībām.

Piemērojot šo praktisko atbrīvojumu, vairumā gadījumu izmaiņas nomas maksājumos tiks uzskaitītas pēc analoģijas ar mainīgajiem nomas maksājumiem, t.i., uzrādot samazinājumu atbilstošā perioda peļņas vai zaudējumu aprēķinā un attiecīgi samazinot nomas saistību, kā arī neietekmējot tiesības lietot aktīvu uzskaiti. Par atbilstošu periodu 16. SFPS izpratnē atzīstams tas brīdis, kad tiek panākta vienošanās par nosacījumu maiņu, nevis faktiskais maksājuma brīdis.

Nomniekam jāatceras piemērot grāmatvedības politiku konsekventi, līdz ar to, ja tam ir vairāki nomas līgumi un tajos tiek ieviesta līdzīga nomas maksas samazināšana, tie visi jāuzskaita pēc vienādiem principiem. Turklāt nomniekam ir pienākums savā finanšu pārskatā norādīt to, ka piemērots 16. SFPS pieejamais praktiskais atbrīvojums.

Izmaiņas nomas līgumos, kas var tikt uzskatītas par būtiskām un neļaut piemērot praktisku atbrīvojumu

Apskatīsim vairākas iespējas dažādām nomas līgumu izmaiņām, lai izprastu, kuros gadījumos līguma izmaiņas ir pietiekami būtiskas, lai nebūtu iespējams piemērot iepriekš minēto praktisko atbrīvojumu.

Vispirms iedomāsimies situāciju, kad nomas līguma ietvaros ar atlikušo termiņu pieci gadi tiek piešķirta trīs mēnešu nomas maksājumu atlaide, vienlaikus par trīs mēnešiem pagarinot nomas termiņu. Nomas maksājumi paliek nemainīgi. Šādas nomas līguma izmaiņas, visticamāk, ir pietiekami nebūtiskas un nemaina nomas saistības apmēru, līdz ar to nomniekam būs atļauts piemērot praktisku atbrīvojumu.

Turpretī, ja ar šādiem pašiem nosacījumiem nomas līguma termiņš tiks pagarināts nevis par trīs mēnešiem, bet par diviem gadiem, tas, visticamāk, nozīmēs būtisku izmaiņu nomas nosacījumos, jo kopējie nākotnes nomas maksājumi palielināsies. Ja nomas līguma izmaiņas ir būtiskas, praktisku atvieglojumu piemērot nedrīkst un izmaiņas jāuzskaita kā nomas modifikācija.

Līdzīgi par būtisku izmaiņu būs jāuzskata nomas platības izmaiņas (gan palielinājums, gan samazinājums).

Nākamā situācija, kuru apskatīsim, būs saistīta ar tādu nomas līgumu, kur 2020. gada laikā nomniekam tiek ļauts maksāt tikai mainīgo nomas maksas daļu, kas atkarīga no nomnieka apgrozījuma, un tam tiek "atlaista" fiksētā nomas maksas daļa. Sākot ar 2020. gada decembri un līdz nomas termiņa beigām pēc pieciem gadiem, maksājumi atkal ir tādi paši, kā sākotnēji līgumā paredzēts, t.i., fiksētā nomas maksa plus no nomnieka apgrozījuma atkarīgā mainīgā nomas maksa. Šādi līguma grozījumi varētu tikt uzskatīti par nebūtiskiem un ļaut piemērot praktisku atbrīvojumu.

Turpretī, ja nomas maksa tiek mainīta visam atlikušajam piecu gadu nomas termiņam un nomniekam vairs nebūs jāmaksā fiksētā nomas maksa, izmaiņa nebūs nebūtiska un praktisku atbrīvojumu piemērot nevarēs.

Kā nomniekam uzskaitīt nomas maksājumu īslaicīgu samazināšanu vai atlaišanu?

Pieņemsim, ka uzņēmumam ar ikmēneša nomas maksājumiem 2400 eiro martā ir izdevies vienoties, ka aprīlī un maijā nomas maksa tika samazināta līdz 1500 eiro mēnesī. Citi nomas līguma nosacījumi netika mainīti. Kā nomniekam, kas piemēro savā uzskaitē 16. SFPS, uzrādīt šādu īslaicīgu nomas maksājumu samazinājumu, kas nav saistīts ar līguma izmaiņām?

Nomniekam ir grāmatvedības politikas izvēle — vai nu piemērot 16. SFPS pieejamo atvieglojumu, vai arī uzskatīt šo izmaiņu par izmaiņu nomas līgumā. 

Piemērojot 16. SFPS sniegto atvieglojumu, nomas maksājuma samazināšanu atspoguļo kā daļēju parāda atlaišanu tajā brīdī, kad par to ir panākta savstarpējā vienošanās. Tātad, ja mūsu piemērā vienošanās par nomas maksas samazinājumu ir panākta martā, nomniekam jau martā jāatzīst šī daļējā parāda atlaišana, atzīstot peļņas vai zaudējumu aprēķinā 1800 eiro ((2400 eiro – 1500 eiro) x 2), veicot grāmatojumus:

D Nomas saistības (bilances pasīvs) 1800 eiro K Pārējie saimnieciskās darbības ieņēmumi (peļņas vai zaudējumu aprēķins) 1800 eiro

Aprīlī un maijā veicot nomas maksājumus, nomas saistību samazinās jau par jauno nomas maksājuma summu un nekādas korekcijas vairs nebūs nepieciešamas.

Nomniekam pieejamā otrā iespēja ir uzskatīt nomas maksas samazinājumu par nomas modifikāciju, jo sākotnējā līgumā paredzētās maksas tiek grozītas un netiek piemērots standartā paredzētais atbrīvojums. Piemērojot šo iespēju, nomniekam būtu jāpārrēķina nākotnes nomas maksājumu tagadnes vērtība, piemērojot izmaiņu datumā pārskatīto diskonta faktoru. Starpība tiek grāmatota kā nomas saistības samazinājums un tiesību lietot aktīvu korekcija:

D Nomas saistības (bilances pasīvs) K Tiesības lietot aktīvu (bilances aktīvs)

Nomas maksas samazinājuma atzīšana peļņas vai zaudējumu aprēķinā

Iepriekšējā piemērā, piemērojot praktisko atvieglojumu, peļņas vai zaudējumu aprēķinā tika atzīti ieņēmumi 1800 eiro apmērā. Vai šie ieņēmumi jāatzīst uzreiz vai arī un kādos gadījumos to atzīšanu var atlikt?

16. SFPS paredzēts, ka nomas maksājumu samazinājumu uzrāda atbilstošā perioda peļņas vai zaudējumu aprēķinā. Par atbilstošu periodu 16. SFPS izpratnē atzīstams tas brīdis, kad tiek panākta vienošanās par nosacījumu maiņu, nevis faktiskais maksājuma brīdis, tomēr jāņem vērā jebkādi papildu nosacījumi, kas var būt saistīti ar šo vienošanos.

Pieņemsim, ka nomnieks maksā ikmēneša maksu par veikala telpām 2400 eiro apmērā. Sakarā ar ārkārtējās situācijas sākumu marta vidū veikals jāslēdz. Veikalu drīkst atkal vērt vaļā tikai pēc atļaujas saņemšanas no valsts institūcijām. 

2020. gada 31. martā tiek panākta vienošanās ar iznomātāju, ka nomas maksa par aprīli, maiju un jūniju tiks samazināta līdz 0 eiro, bet tikai gadījumā, ja netiks atļauts veikalu vērt vaļā un tā darbība netiks atsākta. Šāds papildu nosacījums pie nomas maksas atlaišanas būtiski izmaina ieņēmumu atzīšanas brīdi, jo faktiski nomas maksas atlaišanu var atzīt tikai pēc tam, kad izpildās visi nosacījumi — veikals ir ciet un to vēl nedrīkst vērt vaļā. Līdz ar to martā nekādi papildu ieņēmumi netiks atzīti, savukārt aprīlī, ar nosacījumu, ka veikals netiek atvērts, nomniekam būs tiesības atzīt ieņēmumus tikai 2400 eiro apmērā (atlaistās nomas maksas apmērā). Tiklīdz veikals darbību atsāk, tiesības saņemt nomas maksas samazinājumu zūd.

Turpretī, ja vienošanās ar iznomātāju, ko slēdz 2020. gada 31. martā, paredz nomas maksas par aprīli, maiju un jūniju samazinājumu līdz 0 eiro bez papildu nosacījumiem, t.i., neatkarīgi no turpmākās situācijas attīstības, nomnieks atzīst visu pilnu ieņēmumu summu 7200 eiro (2400 eiro x 3) jau 2020. gada martā.

Kā nomniekam uzskaitīt nomas maksājumu atlikšanu?

Nākošajā piemērā, ko apskatīsim, nomas maksa netiks mainīta, tomēr iznomātājs ļaus nomniekam atlikt maksājumu veikšanu. Tādējādi nomniekam būs iespēja uzlabot savu īstermiņa naudas plūsmu, un faktiski tā vienīgie ieguvumi būs no naudas vērtības izmaiņas laikā. Līdz ar to nomniekam kā pārējie ieņēmumi jāuzrāda diskontēšanas efekts no maksājumu veikšanas laika izmaiņas, nemainot diskonta likmi.

Pieņemsim, ka nomniekam jāmaksā 100 000 eiro mēnesī, atlikušais nomas termiņš ir 10 mēneši un diskonta likme ir 5%. Diskontējot nomas maksājumus, to tagadnes vērtība un atzītā nomas saistība aprīļa sākumā ir 981 533 eiro. Sākoties Covid–19 radītajai ārkārtējai situācijai, iznomātājs aprīļa sākumā ļauj nomniekam atlikt marta, aprīļa un maija maksājumus un attiecīgi nomaksāt tos jūnijā, jūlijā un augustā.

Piemērojot 16. SFPS praktisko atbrīvojumu, nomniekam būtu jādiskontē nākotnes paredzamie nomas maksājumi pie iepriekšējās diskonta likmes 5% un no diskontēšanas radusies starpība 3704 eiro jāatzīst peļņas vai zaudējumu aprēķinā aprīļa sākumā — brīdī, kad iznomātājs piešķir šādas nomas maksājuma brīvdienas.

Kopējā uzskaite šāda līguma nomas saistībai:

Mēnesis Nomas saistības sākuma atlikums, EUR Nomas brīvdienu korekcija (PZA), EUR Procentu izdevumi pēc 5% likmes (PZA), EUR Maksājums, EUR Nomas saistības beigu atlikums, EUR
Marts 977 460 4073 981 533
Aprīlis 981 533 (3704) 4074 981 903
Maijs 981 903  4091  985 994 
Jūnijs 985 994  4108  (200 000)  790 103 
Jūlijs 790 103  3292  (200 000)  593 395 
Augusts 593 395  2472  (200 000)  395 867 
Septembris 395 867  1649  (100 000)  297 517 
Oktobris 297 517  1240  (100 000)  198 756 
Novembris 198 756  828  (100 000)  99 585 
Decembris 99 585  415  (100 000)   

Kā redzams šajā piemērā, nomniekam ir pienākums turpināt atzīt procentu izdevumus, kas saistīti ar nomas saistību, neatkarīgi no piemērotā praktiskā atbrīvojuma. Jāatzīmē gan, ka praktiskā atbrīvojuma piemērošana nozīmē to, ka nomniekam nav jāpārskata piemērotā diskonta likme, kā tas būtu jādara nomas modifikācijas gadījumā.

Vai iznomātājam ir iespēja piemērot kādus atbrīvojumus?

Iznomātājiem nav pieejami praktiski atbrīvojumi Covid–19 sakarā, piemērojot 16. SFPS. Tādējādi, samazinot nomas maksu vai atlaižot debitora parādu par nomu, iznomātājam jāvērtē, vai šāda izmaiņa ir būtiska nomas līguma izmaiņa un vai nav jāveic līguma modifikācijas uzskaite.

Iznomātāja uzskaite nomas maksājumu atlaišanas gadījumā

16. SFPS atbrīvojums un grozījumi attiecas tikai uz nomnieku. Loģisks šķiet jautājums — kā nomas līguma izmaiņas ietekmē iznomātāja uzskaiti un ko darīt iznomātājam.

Turpināsim mūsu iepriekšējo piemēru un pieņemsim, ka nomniekam un iznomātājam martā nebija izdevies panākt vienošanos un nomas maksājumi palika iepriekšējā 2400 eiro apmērā, tomēr jūnijā, redzot, ka nomnieks nespēj norēķināties, iznomātājs atlaida tam parādu par marta un aprīļa maksājumiem par kopējo summu 4800 eiro. Nekādas izmaiņas nomas līgumā netika veiktas, un maksājumi par maiju jāveic pēc iepriekšējās vienošanās. 

Šajā gadījumā iznomātājam ir grāmatvedības politikas izvēle, kas izriet no 9. SFPS "Finanšu instrumenti" un 16. SFPS normu dažādas interpretācijas iespējām.

Iznomātājs var uzskatīt, ka nomas maksājuma atlaišana faktiski nozīmē debitora parāda atlaišanu (un piemērot 9. SFPS). Atlaižot debitora parādu, iznomātājam zūd tiesības uz naudas plūsmām no finanšu aktīva, līdz ar to jāatzīst zaudējumi no tā norakstīšanas, nevis nomas ieņēmumu izmaiņas. Šajā gadījumā jūnijā (atlaižot parādu) tiek veikti grāmatojumi:

D Pārējie saimnieciskās darbības izdevumi (peļņas vai zaudējumu aprēķins) 4800 eiro K Pircēju un pasūtītāju parādi (bilances aktīvs) 4800 eiro

Turpretī, ja iznomātājs uzskata, ka nomas maksājuma atlaišana ir pietiekami būtiska nomas līguma nosacījumu maiņa, tam faktiski jāuzskata, ka tiek slēgts jauns nomas līgums. Jebkādi pirms tam uzkrātie nomas maksājumi tiek uzskatīti par daļu no jaunās nomas, tāpēc iznomātājs paturētu bilancē debitora parādu 4800 eiro apmērā, bet veiktu pārrēķinu visiem nākotnes nomas ieņēmumiem, samazinot tos visā atlikušajā nomas laikā tā, lai atspoguļotu šī debitora parāda summu.

Iznomātājam būtu pašam jāizdara grāmatvedības politikas izvēle un konsekventi jāpiemēro tā līdzīgiem līgumiem ar līdzīgām izmaiņām. Turklāt jāatceras, ka šāda grāmatvedības politikas izvēle ir piemērojama tikai gadījumos, kad tiek atlaistas nomas maksas par iepriekšējiem periodiem. Gadījumā ja iznomātājs maina vai atlaiž nākotnes nomas maksājumus, tam nav citas izvēles kā tikai uzskaitīt izmaiņas nomas līgumā un pilnīgi pārrēķināt visus nomas ieņēmumus nākotnē.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2020. gada septembra (465.) numurā