ESAO 1. aktivitātes nepieciešamība kopējā labuma gūšanai Strauja tehnoloģiskā attīstība pēdējos divdesmit gados ir ievērojami mainījusi saimnieciskās darbības veidus, pakalpojumu sniegšanas ātrumu un iespējas pielāgoties apstākļiem un konkrētai tirgus situācijai. Tāpat valstu iekšzemes tehnoloģiskā attīstība infrastruktūras jautājumos ir nozīmīga, lai nodrošinātu pēc iespējas lielāku pieeju digitālajiem pakalpojumiem un precēm. Latvija šajā ziņā ieņem īpaši augstu vietu uz pārējo pasaules valstu fona, kas arī atspoguļojas mājsaimniecību interneta pieejas datos, kuri nemainīgi gadu no gada ir pieauguši līdz šobrīd 85% interneta pakalpojumu pieejamībai Latvijas teritorijā. Nemainīgi augsta nozīme straujai tehnoloģiskai attīstībai ir arī kopējai globālajai integrācijai starptautisko normatīvo tiesību aktu formā. Taču līdz ar ekonomisko labumu gūšanu tās blaknes ir saskatāmas esošo starptautisko un nacionālo normatīvo tiesību aktu piemērošanā nodokļu jautājumos, proti, jaunradītie saimnieciskās darbības veidi un to specifika esošās starptautiskās nodokļu sistēmas ietvaros spēj gūt ievērojamas priekšrocības salīdzinājumā ar tradicionālajiem saimnieciskās darbības veidiem. Balstoties uz PricewaterhouseCoopers (turpmāk — PwC), Manheimas Universitātes un Eiropas Ekonomiskās izpētes centra (turpmāk — ZEW) pētījumu "Digitālo nodokļu indekss 2017" (Digital Tax Index 2017: Locational Tax Attractivness for Digital Business models)1, tika secināts, ka Eiropas ietvaros digitālo uzņēmumu efektīvā nodokļu likme iekšzemē ir 8,5%, digitālajiem starptautiskajiem saimnieciskās darbības veidiem tirdzniecībā privātpersonām — 10,1% un juridiskām personām — 8,9%.

Turpretī tradicionālo saimniecisko darbības veidu efektīvā nodokļu likme iekšzemē ir 20,9% un starptautiski — 23,2%.

Kā viena no 15 aktivitātēm cīņā ar iekšzemes nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu jeb tā saukto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, turpmāk — BEPS) ir 1. aktivitāte "Digitālās ekonomikas nodokļu izaicinājumi" (Action 1. Tax Challenges Arising from Digitalisation)² (turpmāk — 1. aktivitāte) ar mērķi efektīvi un sistemātiski ieviest regulējuma korekcijas, lai stabilizētu starptautisko nodokļu sfēru digitālajā ekonomikā saskaņā ar Otavas Nodokļu konvencijas minētajiem pamatprincipiem³, tas ir, savstarpēji godīgas, efektīvas, noteiktas un saprotamas, kā arī elastīgas sistēmas izstrāde starptautisko nodokļu jomā digitālajai ekonomikai⁴. 2015. gada oktobrī Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija⁵ (turpmāk — ESAO) publicēja pārskatu par plānotajiem priekšlikumiem digitālās ekonomikas un 1. aktivitātes ietvaros⁶. 

ESAO/G20 1. aktivitātes pamatdoma

Tās mērķi galvenokārt iedalāmi divās daļās. Pirmā daļa ir saistīta ar tiesību piešķiršanu attiecīgajām jurisdikcijām saskaņā ar pirmā pīlāra "ceļa karti" (blueprint), taču tā ir specifiski vērsta uz noteiktiem starptautiskiem un digitāliem saimnieciskās darbības veicējiem. Otrā daļa paredz noteiktu globālo minimālo efektīvo nodokļu likmi saskaņā ar otrā pīlāra "ceļa karti", kas savukārt nav limitēta atkarībā no saimnieciskās darbības sfēras. Jāuzsver, ka šie konkrētie jautājumi un to piemērošana tika apskatīti Bilancē (Nr. 11 (467) 2020. gads), publikācijā "Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (OECD) aktualitātes nodokļu jomā". 

BEPS/G20 1. aktivitātes nepieciešamība ir arī saskatāma no individuālas jurisdikciju prakses un potenciālās ieviešanas nepieciešamības iekšzemes tiesiskajos regulējumos⁷. Taču individuālu mehānismu ieviešana iespējami rezultējas jautājuma sarežģītībā un nenoteiktībā, kas savukārt neveicina efektīvu uzņēmumu attīstību starptautiski un drīzāk kalpo kā barjera, lai pieņemtu uz attīstību vērstus lēmumus. Šī iemesla dēļ ESAO uzsver vienotas pieejas nozīmi digitālo nodokļu ieviešanā starptautiskā līmenī, lai sakārtotu un ar maksimāli strukturētu un sistematizētu pieeju nodokļu piemērošanā pārlieku nesarežģītu saistību izpildi. 

Ekonomiskā ietekme

Pēc ESAO veiktā pētījuma tika aprēķināti aptuvenie kopējie ieguvumi, ieviešot 1. aktivitāti vienprātīgi (consesus–based) saskaņā ar ESAO/G20 Iekļaujošo regulējumu (Inclusive framework)⁸. Šīs ekonomiskās analīzes rezultātā tika aprēķināts, ka kopējais ieguvums no abu pīlāru ieviešanas varētu palielināt kopējos globālos uzņēmumu ienākuma nodokļa (turpmāk — UIN) ienākumus no 1,9% līdz 3,2%⁹. Kopējais ieguvuma sadalījums starp augstu, vidēju un zemu ienākumu jurisdikcijām ir atšķirīgs, sadalījums tiek aprēķināts pēc jurisdikciju ienākumiem un tiek balstīts uz Pasaules Bankas klasifikācijas aspektiem. 

Pirmā pīlāra ietekme

Pirmā pīlāra ekonomisko ietekmi visvairāk izjustu augstu vai zemu ienākumu jurisdikcijas, ņemot vērā UIN aprēķināšanas formulas īpatnību. Kopējais ieguvums augstu ienākumu jurisdikcijām tiek lēsts līdz 0,9% ieguvumam no kopējiem UIN ieņēmumiem. Jāpiemin, ka Latvija tiek uzskatīta par augstu ienākumu jurisdikciju un tādējādi tās aptuvenais ieguvumus varētu būt līdzīgs, taču tai pašā laikā sadalījums ir plānots kā proporcionāli veidots atbilstoši kopējam apgrozījumam specifiskajā jurisdikcijā un reizināts ar mērogojuma parametru. Mērogojuma parametrs noteiks konkrētā uzņēmuma esamības intensitāti lielākos tirgos, līdz ar to ESAO pamato, ka šī parametra ietekme būs, visticamāk, divdaļīga, piemērojot summu "A" (Amount A) un summu "B" (Amount B). Pamata ieguvēji lielākoties būs augstu ienākumu jurisdikcijas vai zemu ienākumu jurisdikcijas. Minētais arī atspoguļojas procentuāli ieguvumā zemu nodokļu jurisdikcijās, kas varētu būt līdz pat 1,3% no kopējiem UIN ieņēmumiem¹⁰.

Viens no daudznacionālajiem uzņēmumiem, kas iespējami būtu pakļauts pirmā pīlāra nosacījumiem, ir plaši pazīstamais sociālo mediju konglomerāts Facebook ar tā grupas uzņēmumiem, kā Instagram, Whatsapp, Oculus VR u.c. Facebook kopējais lietotāju skaits pasaulē ir 2,7 miljardi¹¹, kā arī uzņēmums ir 6. vērtīgākais uzņēmums pasaulē, pēc 2020. gada datiem¹². Kā viens no darbības veidiem, kas ir pakļauts pirmā pīlāra summas "A" nosacījumiem, ir digitālie reklāmdevēja pakalpojumi. Facebook ieņēmumi no reklāmu izvietošanas šā gada trešajā ceturksnī pasaulē ir 21 miljards ASV dolāru.

Šobrīd ESAO/G20 izstrādātajā "ceļa kartē" ir paredzēts, ka minimālais apgrozījums jurisdikcijā būs saistīts ar tā apjomu, taču tam ir jābūt ne mazākam par 5 miljoniem eiro.

Šajā sakarā rodas jautājums tieši par to, cik daudz cilvēku ir nepieciešami jurisdikcijā, lai sasniegtu attiecīgo apgrozījuma līmeni. Facebook gadījumā svarīgi būtu saprast, cik viens lietotājs ģenerē peļņu Facebook un kāda ir standarta nobīde, tāpat arī no svara ir lietotāju skaits, jo no tā būtu atkarīgs, cik vienam cilvēkam, kā minimums, būtu jārada ieņēmumi, lai sasniegtu attiecīgo apgrozījuma līmeni. Tas ļautu aprēķināt, cik reālas iespējas ir katrai jurisdikcijai iegūt no summas "A" un pie kādas aptuvenās situācijas šīs jurisdikcijas būtu tiesīgas prasīt summu "A". Eiropas reģionā Facebook lietotāju skaits ir 413 miljoni 2020. gada trešajā ceturksnī, kas savukārt ir aptuveni ir 55% no kopējā iedzīvotāju skaita Eiropā. Viens lietotājs Eiropā vidēji veido 11,59 ASV dolāru ieņēmumu ceturksnī, kas gada nogrieznī veido 46,36 ASV dolāru no viena lietotāja. Ja būtu iespējams uzskatīt, ka 55% lietotāju daudzums ir vienādi atspoguļojams katrā jurisdikcijā, tas nozīmētu, ka gada nogrieznī šiem lietotājiem jāveido, minimums, 5 miljonu eiro ieņēmumi, kas varētu mazākajās jurisdikcijās/tirgos būt aptuveni 107  tūkstoši lietotāju, kas savukārt nozīmē, ka minimālais iedzīvotāju daudzums būtu ap 200 tūkstoši cilvēku, kas kopumā dzīvotu konkrētajā jurisdikcijā. Taču pēc minētā aprēķina varētu uzskatīt, ka katrs cilvēks, kas ir lietotājs, ģenerētu Facebook noteikto summu gadā, neņemot vērā tirgus situāciju un reālo pirktspēju katrā valstī atsevišķi¹³. Latvijā, lai būtu iespēja piemērot summu "A" Facebook gadījumā, uzskatot, ka Facebook lietotāji būtu 55% no kopējā iedzīvotāju daudzuma, vidējie ieņēmumi no viena lietotāja gada griezumā nedrīkstētu būt zemāki par 4,54 ASV dolāriem ar nosacījumu, ja Latvijai tiek piemērots zemākais apgrozījuma slieksnis, kas būtu iepriekš minētie 5 miljoni eiro gadā.

Aprēķins ievērojami atšķiras gan no reģiona, gan no lietotāju procentuālās attiecības pret kopējo iedzīvotāju skaitu reģionā, gan no kopējiem veidotajiem ieņēmumiem gada griezumā no viena lietotāja. Ja netiek ņemti vērā tādi reģioni kā Ziemeļamerika, Eiropa un Āzija, tikai 19% lietotāju pārējā pasaulē lieto Facebook, un to radītie ieņēmumi gada griezumā veido tikai aptuveni 7,69 ASV dolārus, kas savukārt nozīmē, ka ir nepieciešami 650 tūkstoši lietotāju, lai sasniegtu minimālo apgrozījumu jurisdikcijā, ja pieņem, ka tikai 19% no kopējā iedzīvotāju daudzuma lieto Facebook. Tas nozīmētu, ka jurisdikcijā vidēji jābūt aptuveni 3,42 miljoniem iedzīvotāju. Ņemot vērā aptuvenos rezultātus, šķietami zemākās ieņēmumu robežas sasniegšanai mazākajās un attīstības jurisdikcijās nevajadzētu būt problemātiskai. Taču vitāli svarīgi, lai objektīvi spētu izdarīt secinājumus, būtu zināt katras valsts lietotāju skaitu un precīzu radīto ieņēmumu daudzumu, ņemot vērā, ka pirktspēja radikāli varētu atšķirties un viena klienta radītās vidējās ieņēmumu vērtības valstī, visticamāk, varētu korelēt ar pirktspējas rādītājiem. Specifiska jurisdikcijas analīze un reālais sasniedzamais apgrozījuma līmenis varētu atainot patieso situāciju un iespēju piemērot UIN (attiecināt summu "A").

Otrā pīlāra ietekme

Pēc ESAO aprēķiniem, vislielākā ietekme no 1. aktivitātes izriet tieši no otrā pīlāra, nosakot minimālo globālo nodokļu likmi. Tās kopējais ieguvums globāli tiek aprēķināts ap 1,7%–2,8% no globālajiem UIN ienākumiem. Šīs iniciatīvas lielākie ieguvēji būtu augstu ienākumu jurisdikcijas, ņemot vērā to, ka tieši no šīm valstīm peļņa tiek aizpludināta uz zemāku nodokļu jurisdikcijām. Aptuvenais ieguvums tiek rēķināts robežās no 2,5% līdz 3,8% pret kopējiem starptautiskajiem UIN ienākumiem. Taču līdztekus kopējiem ieguvumiem visās jurisdikciju grupās šī iniciatīva caur publiskajām konsultācijām ar dažādiem nozaru pārstāvjiem ir plaši apspriesta tieši no suverenitātes ierobežošanas perspektīvas, kā arī tās ietekmes uz attīstības valstīm un starptautisko investīciju piesaisti.

1. aktivitātes ietekme uz starptautiskajām investīcijām ir viens no jautājumiem, uz kuru ESAO ekonomiskās ietekmes analīze ir meklējusi atbildi. Pēc aprēķina tiek lēsts, ka konkrētā iniciatīva varētu negatīvi ietekmēt investīciju piesaisti un tās ietekme uz globālo IKP potenciāli varētu rezultēties –0,1%¹⁴. Taču jāņem vērā fakts, ka bez šīs iniciatīvas vienprātīgas saskaņošanas starptautiskā līmenī, 23 valstis jau ir iekšzemē pieņēmušas digitālo nodokļu tiesiskos regulējumus un četras jurisdikcijas strādā pie digitālo nodokļu tiesisko regulējumu izstrādes. Atkarībā no iekšzemes tiesisko regulējumu savstarpējās līdzības to ietekme uz investīciju piesaisti potenciāli varētu rezultēties ar līdz pat –1,3% ietekmi uz globālo IKP. Šī izteikti lielā starpība galvenokārt izriet no tā, ka dažādi regulējumi iekšzemē kopumā sarežģītu un palielinātu izmaksas digitālo uzņēmumu atbilstībai (compliance cost) katras jurisdikcijas noteikumiem, kas savukārt, kā minēts iepriekš, rada nelabvēlīgus apstākļus uzņēmējdarbības videi un tās attīstības iespējām.

Otrais pīlārs, balstoties uz saņemtajiem komentāriem publisko konsultāciju rezultātā, kas tika veiktas 2019. gadā no februāra līdz martam,¹⁵ ir bijis apspriest tieši no iekšzemes nodokļu regulējuma iespējām pielāgot tos veidā, lai turpinātu piesaistīt ārzemju investīcijas, kas ir nozīmīgs jautājums attīstības valstīm. Neskatoties uz to, ka caurmērā 1. aktivitāte tiek veidota, lai atbalstītu ne tikai jurisdikcijas, no kurām aizplūst ienākumi un peļņa, kas savukārt pārsvarā ir attīstītās un nodrošinātās valsts, bet arī vērš savu uzmanību specifiski uz attīstības valstīm, lai ieviešanas rezultātā tās neciestu negatīvas sekas, piemēram, ārzemju investīciju aizplūšana, kas savukārt negatīvi atspoguļotos kopējos nodokļu ieņēmumos attīstības valstīs. Taču, analizējot specifiski attīstības valstu un starptautisko organizāciju viedokļus publiskajā konsultācijā un ESAO Pirmās daļas Ziņojumu par G20 darba grupas BEPS ietekmes analīzi attiecībā uz zemu ienākumu valstīm (Part 1 of a Report to G20 Development Working Group on The Impact of BEPS in Low Income Countries), tās vērš ESAO/G20 uzmanību uz ārzemju investīciju piesaisti caur iekšzemē esošajiem nodokļu regulējumiem¹⁶.

Ieviešot minimālo globālo nodokļu likmi, to konkurence ievērojami mazinātos, ņemot vērā, ka šiem ārzemju uzņēmumiem iespējami zustu interese ieguldīt valstīs, kuru infrastruktūra nav tik attīstīta, vēl jo vairāk ņemot vērā faktu, ka ieguvumi nodokļu jomā vairs nespētu radīt tik lielu stimulu¹⁷.

Daudznacionālu uzņēmumu nozīme šo valstu ekonomikai ir vitāli svarīga, piemēram, Ruandā 70% no nodokļu ieņēmumiem veido tieši šie uzņēmumi, Burundā 20% no nodokļu ienākumiem ģenerē viens uzņēmums, Nigērijā 88% no nodokļu ieņēmumiem veido daudznacionāli uzņēmumi¹⁸. Iepriekš minētās valstis savā veidā reprezentē to, cik fiskālā politika attīstības valstīs ir atkarīga no ārzemju uzņēmumiem un to investīcijām jurisdikcijā¹⁹. Taču tajā pašā laikā tā ir sava veida savstarpēja konkurence par izdevīgāko nodokļu sistēmu ārzemju uzņēmumiem, kura izpaužas tā saucamajā sacensībā līdz apakšai (race–to–bottom), kas ir nelabvēlīga un šādā veidā kolektīvi rada zaudējumus. Potenciāli, piemēram, Zambijā katru gadu tiek zaudēti aptuveni 2 miljardi ASV dolāru. Tai pašā laikā, balstoties uz veiktajām aptaujām, attīstības valstīs no 58% līdz 98% investoru sniedza atbildi, ka, pat ja šajās valstīs neeksistētu nodokļu "atlaides" (tax incentives), tie tāpat veiktu investīcijas konkrētajā jurisdikcijā²⁰. 

Tādējādi var uzskatīt, ka kopējais ieguvums, samazinot konkurences iespējas, caur labvēlīgiem nodokļu režīmiem kolektīvi rezultētos kā ilgtermiņa ieguvums attīstības valstīm, palielinot nodokļu ieņēmumus. Papildus tam ir iespējams veidot labvēlīgus režīmus un noteikumus ārzemju investīciju piesaistei caur iekšzemes tiesiskajiem regulējumiem, kas nav tieši saistīti ar nodokļu jomu²¹. Kā svarīgākos priekšnoteikumus efektīvā nodokļu iekasēšanā KPMG, PwC un Deloitte savās atbildēs uz publisko konsultāciju norāda, ka ir nepieciešams palīdzēt attīstības valstīm nostiprināt iekšzemes mehānismus un regulējumus efektīvai informācijas apritei un glabāšanai, atbilstībai esošajām starptautiskajām tiesību normām un sistemātisku un pilnīgu saistību izpildi starp nodokļu administrāciju un saimnieciskās darbības veicēju. Tādējādi ir svarīgi vērst uzmanību un prioritizēt ESAO/G20 BEPS projekta 4., 6., 7., 10., 11. un 13. aktivitāti²², kas saistās ar iepriekš minētajiem mērķiem.

Noslēgums

Digitālās ekonomikas ievērojami straujā attīstība un radītās iespējas ir nākušas ar pozitīvu ietekmi ekonomikas attīstības jautājumos, taču esošie starptautiskie regulējumi līdz šim nav spējuši paredzēt un ieviest efektīvus un neapšaubāmus mehānismus digitālas ekonomikas regulēšanai. Valstis iekšzemē pieņemtajos noteikumos uzsver šīs jomas nepieciešamību pēc papildu nodokļu regulējumiem, ņemot vērā, ka šāda tipa saimnieciskās darbības veicēji ir spējuši efektīvo nodokļu likmi ievērojami samazināt attiecībā pret tradicionāliem saimnieciskās darbības veidiem. Taču šī situācija prasa pēc vienprātīga starptautiska risinājuma, pārlieku nesarežģījot saistību izpildi un atbilstību katras valsts atsevišķi pieņemtajiem noteikumiem, kas negatīvi reflektētu uz investēšanas aktivitāti un vēlmi turpināt pieņemt lēmumus, vērstus uz attīstību globālos mērogos. 

Pēc pašreizējās ESAO/G20 1. aktivitātes "ceļa kartes" redzama virzība uz daļēji harmonizētu UIN sistēmu un papildu tiesību piešķiršanu tirgus jurisdikcijām, no kurām aizplūst iespējamie nodokļu ieņēmumi. Neskatoties uz to, ka šķietami ieguvējas būtu augstu ienākumu valstis, jāpiebilst, ka noteikumu izstrāde paredz pielāgoties tirgus un jurisdikciju izmēriem, tādējādi mēģinot rast iespēju nediskriminēt valstis, kuras nav pieskaitāmas augstu ienākumu kategorijai. Pēc iepriekš veiktā hipotētiskā aprēķina redzams, ka sasniegt zemāko apgrozījuma līmeni jurisdikcijām nevajadzētu radīt problēmas.

Taču daļēji harmonizēta sistēma nozīmētu limitētas iespējas pielāgot iekšzemes nodokļu sistēmu ārvalstu investīciju piesaistei, kas ir vitāli svarīgas attīstības valstīm. Neskatoties uz to, tiek lēsts, ka tam ir jābūt tikai pozitīvai ietekmei uz šīm valstīm, ņemot vērā, ka līdzšinējie investori ir norādījuši, ka veiktu investīcijas arī bez nodokļu atlaidēm.

Taču jāsaprot, ka ne vienmēr reālā situācijā tas tā arī notiktu. Tāpat tiek uzskatīts, ka, ieviešot konkrēto regulējumu, visu izmēru valstis būs ieguvējās finansiāli. Tiek lēsts, ka kopējais ieguvums būtu no 37 līdz 81 miljardam ASV dolāru gadā, kas savukārt ir pieaugums par 1,9%–3,2% no globālajiem UIN ienākumiem. Neskatoties uz ievērojamo kopējo pieaugumu globāli, sadalījums pa Pasaules Bankas klasifikācijām ietver trīs lielas grupas pēc ienākumu līmeņa. Pēc šobrīd pieejamās informācijas jurisdikcijas līmenī ir grūti spriest par reālo ieguvuma sadalījumu katrā klasē. 

Jāņem vērā, ka valstu izmēri, tirgus lielums un patērētāju pirktspēja ievērojami atšķiras vienas klases ietvaros, vēl jo vairāk to aktivitāte un paradumi digitālajā vidē atšķiras. To apliecina arī Facebook trešā ceturkšņa rezultāti, vidējie ienākumi no viena lietotāja Eiropā ceturkšņa ietvaros ir 11,59 ASV dolāri, taču Ziemeļamerikā: 37,25 ASV dolāri²³. Abi reģioni pieskaitāmi pie vienas un tās pašas Pasaules Bankas klasifikācijas — augstu ienākumu jurisdikcijas. Tādējādi uzskatāms, ka līdzšinējie ekonomiskās ietekmes dati ir jāinterpretē uzmanīgi un reālais ieguvums arī Latvijas līmenī ir grūti vērtējams. 

Vienlaikus jāuzsver, ka 1. aktivitāte būs piemērojama tikai un vienīgi uzņēmumiem, kuru gada apgrozījums grupas ietvaros ir vismaz 750 miljoni eiro. Ņemot vērā to, ka 63% no ESAO dalībvalstu UIN bāzes veido mazi un vidēji uzņēmumi²⁴, kuriem netiks piemēroti šie noteikumi, jāsecina, ka arī šī pieeja nevar tikt vērtēta kā gala risinājums digitālās ekonomikas izaicinājumiem. Taču, ņemot vērā esošo situāciju, tās rocību administratīvā līmenī un problēmas aktualitāti specifiski starptautisku milzīgu saimniecisko darbību veicēju vidū, piedāvātais regulējums pašlaik risinās vismaz daļu no izaicinājumiem, kurus radījusi digitāla ekonomika.