Lai nodrošinātu pareizu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmas darbību, nepieciešams konstatēt, ka prece, arī jauns transportlīdzeklis, kam piegādes Eiropas Savienības (ES) dalībvalstī ir piemērota nodokļa 0% likme, ir izvests no piegādes dalībvalsts un ir piegādāts galapatērētājam citā dalībvalstī, kur galapatērētājs par to samaksā PVN, uzsvērts Latvijas Republikas Senāta Administratīvo lietu departamenta 2022. gada spriedumā lietā  Nr. A420283018, SKA-334/2022.

Tādējādi tiek nodrošināta PVN iekasēšana tikai vienā dalībvalstī, kur notiek preces gala izmantošana, tiek novērsta darījuma dubulta aplikšana ar nodokli, tiek panākta dalībvalstu fiskālās suverenitātes nodalīšana un tiek novērsts konkurences izkropļojums starp dalībvalstīm.

Tas norāda uz nepieciešamību konstatēt, ka tiesības rīkoties ar preci, arī ar jaunu transportlīdzekli, ir nodotas tieši darījumu dokumentos norādītajam pircējam, nevis jebkurai citas dalībvalsts personai.

Pretējā gadījumā netiek nodrošināta pareiza kopējās PVN sistēmas darbība un nodokļa iekasēšana no galapatērētāja, un netiek ievēroti tiesību normās nostiprinātie grāmatvedības kārtošanas principi, atbilstoši kuriem grāmatvedības sniegtajai informācijai jābūt patiesai un grāmatvedība ir jākārto tā, lai varētu tikt konstatēts katra saimnieciskā darījuma sākums un izsekota tā norise.

Proti, tieši uz pārdevēju gulstas pierādīšanas pienākums par to, ka darījums faktiski ir tieši ar darījuma dokumentos norādīto preču pircēju un ir izpildīti visi noteikumi tam, lai varētu tikt piemērota 0% nodokļa likme. 

Nodokļa 0% likmes piemērošanai būtiski ir tas, vai no pierādījumu kopuma ir iespējams izsekot darījuma norisei un pārliecināties, ka prece ir piegādāta uz galamērķi citā dalībvalstī.

Minētajā lietā Valsts ieņēmumu dienests (VID) pieteicējai (uzņēmumam) veica PVN auditu. VID konstatēja, ka pieteicēja preces (jaunas automašīnas) nav piegādājusi rēķinos norādītajiem Lietuvas uzņēmumiem un zināja par iesaistīšanos PVN sistēmas ļaunprātīgā izmantošanā. Tā rezultātā VID atzina, ka pieteicēja preču piegādēm nepamatoti piemērojusi PVN 0% likmi, tāpēc aprēķināja pieteicējai budžetā maksājamo PVN, soda naudu un nokavējuma naudu.

Kā norādījusi Administratīvā apgabaltiesa, noraidot pieteicējas sūdzību, lai preču piegādēm varētu piemērot nodokļa 0% likmi, nepieciešams konstatēt Pievienotās vērtības nodokļa likuma 43. panta ceturtajā daļā paredzēto prasību izpildi, proti, to, ka preču transporta pavaddokumentos un nodokļa rēķinā norādītais preču saņēmējs ir uzrādījis preču piegādātājam darījuma brīdī derīgu citas dalībvalsts nodokļa maksātāja reģistrācijas numuru un preces ir nosūtītas vai transportētas no iekšzemes uz galamērķi citā dalībvalstī, ko apliecina preču piegādātāja rīcībā esošie preču transporta pavaddokumenti. Šo prasību izpilde nav vērtējama formāli, jo ir nepieciešams izvērtēt arī darījumu īsto saturu, būtību un ekonomisko pamatojumu.

Senāts piekrīt pieteicējai, ka apgabaltiesa automašīnu piegādes darījumus nav vērtējusi atbilstoši Pievienotās vērtības nodokļa likuma 43. panta sestajai daļai. Šī tiesību norma noteic, ka nodokļa 0% likmi piemēro jauna transportlīdzekļa piegādei citas dalībvalsts jebkurai personai.

Šajā tiesību normā ir transponēta Padomes 2006. gada 28. novembra direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (Pievienotās vērtības nodokļa direktīva) 138. panta 2. punkta „a” apakšpunkta norma, kas noteic, ka dalībvalsts atbrīvo no nodokļa tādu jaunu transportlīdzekļu piegādes, kuru pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Savienībā, ja piegādes veic tādiem nodokļa maksātājiem vai tādām juridiskām personām, kas nav nodokļa maksātājas, kuru preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 3. panta 1. punktu neuzliek PVN, vai jebkurai citai personai, kas nav nodokļa maksātāja.

Pieteicēja, pamatojoties uz tiesību normā lietoto apzīmējumu „jebkurai personai”, uzskata, ka nodokļa 0% likmes piemērošanai būtiski konstatēt, ka jauns transportlīdzeklis vispār ir piegādāts uz citu dalībvalsti, jo jauna transportlīdzekļa piegāde ar nodokļa 0% likmi piegādes dalībvalstī ir apliekama neatkarīgi no tā, vai pircējs ir PVN maksātājs. Līdz ar to pieteicējas ieskatā ir jāpievēršas jautājumam, vai strīdus automašīnas vispār ir sasniegušas citu dalībvalsti, ne tik daudz jautājumam, vai strīdus automašīnas piegādātas tieši rēķinā norādītajam pircējam.

Senāts turpmāk norādīto apsvērumu dēļ šādai tiesību normas interpretācijai nepiekrīt.

Vispirms Senāts atgādina, ka PVN ir patēriņa nodoklis, ko faktiski maksā galapatērētājs, iegādājoties preces vai saņemot pakalpojumus.

Ja notiek preču piegāde uz citu ES dalībvalsti, nodoklis tiek maksāts galapatēriņa valstī.

Paredzot, ka nodokli maksā tikai galapatērētājs, tiek novērsta darījuma dubulta aplikšana ar nodokli, kā arī nodalītas dalībvalstu fiskālās intereses attiecībā uz PVN ieņēmumiem. To ir skaidrojusi Eiropas Savienības Tiesa (EST), norādot, ka dalībvalsts, no kuras notiek piegāde, atbrīvo no aplikšanas ar nodokli piegādi, kas ir Kopienas iekšējā nosūtīšana vai transportēšana, un paredz PVN, kas ir samaksāts kā priekšnodoklis šajā dalībvalstī, atskaitīšanas vai atmaksāšanas tiesības. Savukārt galamērķa dalībvalsts var aplikt ar nodokli Kopienas iekšējo iegādi. Tādējādi tiek nodrošināta skaidra dalībvalstu fiskālās suverenitātes nodalīšana.

Minētais ir attiecināms arī uz jaunu transportlīdzekļu piegādi citas dalībvalsts personai. Papildus tam EST ir uzsvērusi: it īpaši, kas attiecas uz noteikumiem par nodokļu uzlikšanu jaunu transportlīdzekļu iegādei, no Pievienotās vērtības nodokļa direktīvas preambulas vienpadsmitā apsvēruma izriet, ka līdzās fiskālās suverenitātes sadalījumam šo noteikumu mērķis ir novērst konkurences izkropļojumus starp dalībvalstīm, kuri var rasties no atšķirīgu nodokļa likmju piemērošanas. Tāpēc Pievienotās vērtības nodokļa direktīvas 138. panta 2. punkta „a” apakšpunkts ir jāinterpretē šā konteksta un šo mērķu gaismā.

To ievērojot, EST norādījusi, ka atbrīvojums no nodokļa par jauna transportlīdzekļa piegādi Kopienas iekšienē ir piemērojams tikai tad, ja tiesības rīkoties ar šo transportlīdzekli kā īpašniekam ir nodotas pircējam un pārdevējs pierāda, ka minētais transportlīdzeklis ir nosūtīts vai transportēts uz citu dalībvalsti un ka pēc šīs nosūtīšanas vai transportēšanas prece faktiski ir izvesta no piegādes dalībvalsts teritorijas.

Pievienotās vērtības nodokļa likuma 125. panta pirmajā daļā un Grāmatvedības kārtošanas noteikumu 35.¹¹ punktā tiešā tekstā nav noteikts, ka nodokļa rēķinā jānorāda preču saņemšanas gala adrese. Vienlaikus jāņem vērā, ka PVN 0% likmes piemērošanai likumdevējs ir noteicis ne vien formālās, bet arī materiāltiesiskās prasības.

Kā skaidrojusi EST priekšnodokļa atskaitīšanas lietās, materiāltiesiskās prasības ir tās, ar kurām ir noteikts pats šo tiesību pamats un darbības joma. Savukārt formālās prasības ir tās, kas attiecas uz uzskaiti, rēķinu sagatavošanu un deklarāciju; ar tām ir regulēta atskaitīšanas tiesību īstenošanas un pārbaudes kārtība, kā arī PVN sistēmas sekmīga darbība.

Atbilstoši Pievienotās vērtības nodokļa likuma 43. panta ceturtajai daļai viena no materiāltiesiskajām prasībām nodokļa 0% likmes piemērošanai ir preču nosūtīšana vai transportēšana no iekšzemes uz galamērķi citā dalībvalsts teritorijā. Šīs materiāltiesiskās prasības izpildes apstiprināšanai nodokļu maksātājam ir pienākums pierādīt, ka prece ir izvesta no vienas dalībvalsts teritorijas un ir ievesta citas dalībvalsts teritorijā, kur tā ir nonākusi galapatērētāja rīcībā, kam ir pienākums samaksāt nodokli galapatēriņa valsts budžetā. No tā izriet, ka nepieciešamību konstatēt preču saņemšanas gala adresi pamato materiāltiesiskās prasības, kuru ievērošana ir pamats nodokļa 0% likmes piemērošanai.

Ja piekristu pieteicējai, ka preču nosūtītājam vispār nav pienākuma darīt zināmu preču saņemšanas gala adresi, jo formālās prasības tiešā tekstā neparedz šādu nodokļa rēķina rekvizītu, tad faktiski būtu liegta iespēja pārliecināties, vai ir ievērotas materiāltiesiskās prasības nodokļa 0% likmes piemērošanai. Piekrītot pieteicējas pieejai, arī nav saprotams, kā pats preču nosūtītājs, izmantojot tiesības uz nodokļa atbrīvojumu, pārliecinātos par likumdevēja noteikto materiāltiesisko prasību ievērošanu.

Ņemot vērā minēto, secināms, ka nodokļa 0% likmes piemērošanai būtiski ir nevis tas, ka Pievienotās vērtības nodokļa likuma 125. panta pirmā daļa un Grāmatvedības kārtošanas noteikumu 35.¹¹ punkts nodokļa rēķina izrakstītājam nenoteic pienākumu rēķinā norādīt preču saņemšanas gala adresi, bet gan tas, vai no pierādījumu kopuma ir iespējams izsekot darījuma norisei un pārliecināties, ka prece ir piegādāta uz galamērķi citā dalībvalstī.

[14] Apgabaltiesa, skaidrojot ar strīdus transportlīdzekļu piegādi saistītos apstākļus, ir konstatējusi, ka pieteicējas izrakstītajos rēķinos par strīdus automašīnu piegādi Lietuvas uzņēmumiem nav norādīta automašīnu saņemšanas gala adrese, proti, ir tikai pieminēta valsts un pilsēta vai arī norādīta Lietuvas valsts iestāžu adrese, kur notiek automašīnu reģistrācija. Vienlaikus no tiesas sprieduma redzams, ka apgabaltiesa pretēji pieteicējas norādītajam nav vērtējusi tikai nodokļa rēķinus. Apgabaltiesa ir ņēmusi vērā un izvērtējusi visu lietā esošo darījumu dokumentu kopumu, kā rezultātā secinājusi, ka nevienā no tiem nav norādīta adrese citā dalībvalstī, uz kuru jāpiegādā strīdus automašīnas un kur notiks to izmantošana, lai tādējādi varētu noskaidrot galapatēriņa valsti un galapatērētāju. Apgabaltiesa norādījusi, ka to nav iespējams konstatēt arī no pārējiem lietā esošajiem pierādījumiem, kā arī no pašas pieteicējas sniegtajiem paskaidrojumiem. Tāpat apgabaltiesa norādījusi, ka arī preču transportētāja paskaidrojumi par preču transportēšanas un nodošanas apstākļiem neļauj pārliecināties, ka preču piegāde ir notikusi pieteicējas izrakstītājos rēķinos norādītajam preču pircējam. Līdz ar to apgabaltiesa atzinusi, ka lietā esošo pierādījumu kopums neļauj izsekot darījumu norisei un noskaidrot faktisko preču saņēmēju. Tātad apgabaltiesa ir konstatējusi, ka pieteicēja nav ievērojusi materiāltiesiskās prasības nodokļa 0% likmes piemērošanai.

Senāts atstāja negrozītu Administratīvās apgabaltiesas 2020. gada 30. novembra spriedumu, bet uzņēmuma kasācijas sūdzību noraidīja.