Satversmes tiesa 2021. gada 25. novembrī attālināti video konferences režīmā ar lietas dalībnieku piedalīšanos uzsāka lietas Nr. 2021-06-01 “Par likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. panta 3.¹ daļas un 11.¹ panta 6.¹ daļas atbilstību Latvijas Republikas Satversmes 105. pantam” izskatīšanu. Spriedums lietā tiks pasludināts 2022. gada 7. janvārī. Pirms tapis zināms lietas iznākums, pārdomas paudusi viena no nodokļu ekspertēm, kura arī bija uzaicināta piedalīties lietas izskatīšanā.

“Es negaidīju, ka valsts var man iedurt ar nazi mugurā ar šādu nodokļu politiku,” tostarp ar šādiem pieaicinātās personas - individuālā komersanta Andra Sirmuļa – ievadvārdiem 2021. gada 7. decembrī sākās Satversmes tiesas otrā sēde lietā Nr. 2021-06-01¹. Pirmā tiesas sēde ar lietas dalībnieku piedalīšanos tika uzsākta 2021. gada 25. novembrī. Tā ilga vairāk nekā astoņas stundas ar īslaicīgiem pārtraukumiem.² Tāpat lietas izskatīšana turpinājās arī 2021. gada 8. decembrī.³ Tiesas sēdes bija vērojamas tiešsaistes režīmā ikvienam interesentam.

Satversmes tiesā lieta tika ierosināta 2021. gada 9. februārī pēc Tiesībsarga pieteikuma. Rakstveidā viedokli lietā sniedza Saeimas, Finanšu ministrijas, Tieslietu ministrijas, biedrības Latvijas Nodokļu konsultantu asociācija pārstāvji, kā arī dr.oec. Māris Jurušs un šā raksta autore. Uz tiesas sēdi papildus tika aicināts sniegt viedokli Valsts ieņēmumu dienests, dr.oec. Alberts Auziņš, mag. iur. Jānis Taukačs, kā arī individuālais komersants Andris Sirmulis.

Skaidri formulēta lietas būtība

Atsaucoties uz tostarp Satversmes tiesas 2018. gada 6. jūnija sprieduma lietā Nr. 2017-21-01 15. punktu, likumam ir jābūt skaidri formulētam, lai persona varētu izprast no tā izrietošo tiesību un pienākumu saturu un paredzēt tā piemērošanas sekas. To, ka nodokļu tiesību normu tvērumam ir jābūt kristālskaidram, ir uzsvērušas arī vairākas ārvalstu konstitucionālās tiesas, piemēram, Vācijā, kura starptautiski ir izslavēta ar vienu no sakārtotākajām nodokļu sistēmām un arīdzan vienu no stingrākajām un efektīvākajām nodokļu administrācijām. Vācijas Federālā konstitucionālā tiesa un Francijas Konstitucionālā padome ir norādījusi, ka pretrunā ar konstitucionālajām normām nodokļu jomā ir arī tik sarežģīts nodokļu likums, ka vidusmēra cilvēks to nespēj saprast.⁴

Latvijas Republikas Satversmes tiesas likuma 32. panta otrajā daļā noteikts, ka Satversmes tiesas spriedums un tajā sniegtā attiecīgā tiesību normas interpretācija ir obligāta visām valsts un pašvaldību institūcijām (arī tiesām) un amatpersonām, kā arī fiziskajām un juridiskajām personām.

Lasot gramatiski nodokļu tiesību normas, likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. panta 3.¹ daļā likumdevējs ir noteicis, ka ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi tiek piemēroti apmērā, kas nepārsniedz 80 procentus no fiziskās personas kopējiem saimnieciskās darbības ieņēmumiem. Savukārt šā likuma 11.¹ panta 6.¹ daļa paredz, ja maksātājam pēc šajā pantā noteikto korekciju veikšanas ar nodokli apliekamais ienākums ir mazāks par 20 procentiem no saimnieciskās darbības ieņēmumiem, nodokli aprēķina no summas, kas nav mazāka par 20 procentiem no saimnieciskās darbības ieņēmumiem.

Pēc būtības, tostarp Tiesībsargs, lietas pieteikumā paudis uzskatu, ka līdz ar apstrīdēto normu spēkā stāšanos 2018. gada 1. janvārī, kad stājās spēkā kārtējā nodokļu reforma, tikusi mainīta ienākuma noteikšanas, un tādējādi arī iedzīvotāju ienākuma nodokļa (IIN) aprēķināšanas un maksāšanas kārtība. Ja iepriekš saimnieciskās darbības veicējiem izmaksas bija vienādas ar gūtajiem ieņēmumiem vai lielākas par gūtajiem ieņēmumiem, tad IIN neesot bijis jāmaksā.

Savukārt pēc apstrīdēto normu spēkā stāšanās⁵ šādos gadījumos saimnieciskās darbības veicējiem ir pienākums maksāt IIN, apliekot ar attiecīgu likmi saimnieciskās darbības 20 procentu ieņēmumu daļu (nevis peļņas vai – kā būtu salīdzinoši ierasts izprast – ienākumu daļu atbilstoši likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” nosaukumam un būtībai), proti, apstrīdēto normu dēļ personām ir jāmaksā IIN 20 procentu apmērā no ieņēmumu daļas arī tad, ja nav peļņas. Tādējādi apstrīdētās normas nesamērīgi ierobežo saimnieciskās darbības veicējiem Satversmes 105. pantā noteiktās “tiesības uz īpašumu”.

Ar “tiesībām uz īpašumu” Satversmes 105. panta izpratnē saprotamas visas mantiska rakstura tiesības, kuras tiesīgā persona var izlietot par labu sev un ar kurām tā var rīkoties pēc savas gribas, piemēram, īpašums Civillikuma 927. panta izpratnē. Arī personas naudas līdzekļi ir tiesību uz īpašumu objekts (sk. Satversmes tiesas 2020. gada 28. septembra sprieduma lietā Nr. 2019-37-0103 15.2. apakšpunktu). Normatīvajos tiesību aktos noteikts obligāta maksājuma veikšanas pienākums vienmēr nozīmē tiesību uz īpašumu ierobežojumu (sk. Satversmes tiesas 2020. gada 20. marta sprieduma lietā Nr. 2019-10-0103 23. punktu).

Atbilstoši Satversmes tiesas judikatūrai gadījumos, kad tiek apstrīdēta tiesību normas atbilstība visam Satversmes 105. pantam, bet apstrīdētā norma neparedz īpašuma piespiedu atsavināšanu sabiedrības vajadzībām, izvērtējama vienīgi šīs normas atbilstība Satversmes 105. panta pirmajiem trim teikumiem (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2020. gada 12. februāra sprieduma lietā Nr. 2019-05-01 16.1. apakšpunktu). Apstrīdētās tiesību normas neattiecas uz īpašuma piespiedu atsavināšanu sabiedrības vajadzībām un to satversmība ir vērtējama atbilstoši Satversmes 105. panta pirmo triju teikumu tvērumam.

Tādējādi nodokļu maksātāja mantas, kuras samazinājumu rada apstrīdētajās tiesību normās noteiktais pienākums maksāt IIN no saimnieciskās darbības veicēja 20 procentu ieņēmumiem, nevis gūtajiem ienākumiem, aizsardzība ietilpst Satversmes 105. panta pirmajos trijos teikumos noteikto tiesību uz īpašumu tvērumā.

Samērīgums risinājuma izvēlē

Lai izvērtētu Satversmes 105. panta pirmajos trijos teikumos ietverto pamattiesību ierobežojuma satversmību, jānoskaidro:

1. vai pamattiesību ierobežojums ir noteikts ar pienācīgā kārtībā pieņemtu likumu;
2. vai šim ierobežojumam ir leģitīms mērķis;
3. vai šis ierobežojums ir samērīgs ar tā leģitīmo mērķi (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2018. gada 6. jūnija sprieduma lietā Nr. 2017-21-01 14. punktu).

Lietā tostarp pausts uzskats, ka nodokļu reformas rezultātā, kas stājās spēkā 2018. gada 1. janvārī, arī veicot grozījumus likumā “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli”, tai skaitā šā likuma 11. panta 3.¹ daļā un 11.¹ panta 6.¹ daļā, likumdevēja leģitīmais mērķis bija:

1. ierobežot ēnu ekonomiku,
2. veicināt nodokļu samaksas motivācijas uzlabošanu,
3. uzlabot nodokļa administrēšanas iespējas, kā arī
4. daļēji veidot ieņēmumu samazinājuma segumu valsts budžetā, kas radies citu nodokļu reformas mērķu īstenošanas rezultātā.

Ja uzskatītu, ka pamattiesību ierobežojums ir noteikts ar pienācīgā kārtībā pieņemtu likumu, par ko šobrīd diskusijas lietā nebūtu, un ierobežojumam pirmšķietami ir leģitīms mērķis, proti, apstrīdētajās tiesību normās ietvertā pamattiesību ierobežojuma leģitīmie mērķi varētu būt šādi – sabiedrības labklājības un demokrātiskas valsts iekārtas aizsardzība (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2021. gada 6. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2020-31-01 14.-16. punktu un tajos ietvertās atziņas), tad turpmāk tiktu apskatīts jautājums, vai attiecīgais ierobežojums ir samērīgs ar tā leģitīmo mērķi.

Noskaidrojot, vai apstrīdētajā normā ietvertais pamattiesību ierobežojums ir samērīgs, ir jāpārbauda:

1. vai ierobežojums ir piemērots leģitīmā mērķa sasniegšanai;
2. vai mērķi nav iespējams sasniegt ar citiem, indivīda pamattiesības mazāk ierobežojošiem līdzekļiem;
3. vai labums, ko gūst sabiedrība no noteiktā ierobežojuma, ir lielāks par indivīdam nodarīto kaitējumu. Ja, izvērtējot tiesību normu, tiek atzīts, ka tajā ietvertais pamattiesību ierobežojums neatbilst kaut vienam no šiem kritērijiem, apstrīdētā norma neatbilst samērīguma principam un ir prettiesiska (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2020. gada 11. decembra sprieduma lietā Nr. 2020-26-0106 18. punktu).

Autore lietā ir paudusi uzskatu, ka ar konkrētajām tiesību normām radītie ierobežojumi nav piemēroti leģitīmā mērķa sasniegšanai un šo mērķi ir iespējams sasniegt ar citiem, indivīdu pamattiesības mazāk ierobežojošiem līdzekļiem. Uz minētajiem mazāk ierobežojošiem līdzekļiem skaidri norāda Saeimas atbildes raksta lietā 1. punktā kopsakarā ar attiecīgā likumprojekta anotāciju norādītais, ka “[a]tbilstoši šajās pamatnostādnēs (Valsts nodokļu politikas pamatnostādnēs 2018.-2021.gadam – autores piezīme) ietvertajam 2.3.1. uzdevumam līdz 2018. gada 1. janvārim bija nosakāms ierobežojums saimnieciskās darbības izdevumiem – līdz 80 procentiem no saimnieciskās darbības ieņēmumiem [..] – vai arī palielināma nodokļu administrēšanas efektivitāte”. Nav juridiski racionāli, piemēram, lai sasniegtu valsts ekonomisko izrāvienu (Saeimas atbildes raksta 3. lpp. 2. rindkopa), “sasniegt iekasēto nodokļu apjomu 2021. gadā 1/3 no IKP” vai, lai atrastu finansējumu kādai no nozarēm, pieņemt potenciāli antikonstitucionālas tiesību normas.

Atklātības labad autores ieskatā apstrīdētās tiesību normas bija vērstas uz tiem saimnieciskās darbības veicējiem, kas izdevumu pozīcijās negodprātīgi iekļautu visus iespējamos izdevumus un ar zināmu regularitāti vairāku gadu ietvaros strādātu ar zaudējumiem un attiecīgi nemaksātu apskatāmo nodokli. Ievērojot apstākli, ka nodokļu administrācija ar tik daudziem nodokļu maksātājiem netiktu galā un šādu nodokļu maksātāju nodokļu kontroles pasākumu izmaksas būtu finansiālo resursu ziņā apgrūtinošas (lietā pausts uzskats, ka viens nodokļu audits šādā gadījumā varētu izmaksāt aptuveni 3000 eiro), notika izšķiršanās par šādu “vieglāko ceļu”, obligātā kārtā apliekot ar attiecīgu likmi saimnieciskās darbības 20 procentu ieņēmumu daļu visiem saimnieciskās darbības veicējiem. Taču attiecīgajā likumdošanas procesā, iespējams, tika piemirsts par tiem nodokļu maksātājiem, kas savus nodokļu maksātāju pienākumus veic godprātīgi un to iespēju robežās cenšas attīstīt mazo uzņēmējdarbību.

Satversmes tiesas spriedumu gaidot

Lietas izskatīšanas gaitā tika vērtēti dažādi rādītāji, tostarp apstrīdēto tiesību normu rezultativitāte nodokļu nomaksas ziņā, prezumptīvo nodokļu tiesību normu aspekti, nozaru rentabilitātes rādītāji no dažādiem avotiem un citi, taču pieteikuma iesniedzējs Tiesībsargs, pārliecinoša daļa pieaicināto personu, biedrība Latvijas Nodokļu konsultantu asociācija, dr.oec. Alberts Auziņš, mg.iur. Jānis Taukačs, Tieslietu ministrija, individuālais komersants Andris Sirmulis un šā raksta autore būtiski apšaubīja apstrīdēto tiesību normu satversmību.

Saistībā ar tiesību piemērošanas aspektiem pēc valsts neatkarības atjaunošanas jāatgādina tēzes, kas varētu būt aktuālas arī mūsdienās un ir sniegtas vienā no aktuālākajiem Satversmes tiesas spriedumiem 2021. gada 6. aprīlī lietā Nr. 2020-31-01 “Par likuma “Par nodokļiem un nodevām” 34. panta pirmās daļas, ciktāl tā nosaka sodas naudas 100 procentu apmērā no budžetā iemaksājamās nodokļa summas aprēķinu un piedziņu no nodokļu maksātāja, atbilstību Latvijas Republikas Satversmes 105. pantam”.

Proti, ja atskatāmies vēl nesenajā vēsturē, 1995. gadā tika īstenota Latvijas nodokļu sistēmas reforma, kuras mērķis bija, pirmkārt, nodrošināt stabilus budžeta ieņēmumus un, otrkārt, veicināt valsts ekonomisko izaugsmi. Tomēr neilgi pēc šīs reformas par Latvijas nodokļu sistēmu raksturojošām iezīmēm tika atzīts citastarp sarežģīts un nekonkrēts nodokļu aprēķināšanas un samaksas mehānisms, vāja, bet dārga nodokļu administrēšanas sistēma, kā arī bieža nodokļu likumu grozīšana. Tiesību normu piemērošanas process tika veikts nevis atbilstoši demokrātiskā tiesiskā valstī izmantojamām juridiskajām metodēm, bet gan sociālistiskās tiesību skolas tradīcijai raksturīgajā tiesību formālisma garā. Nekvalitatīvs nodokļu tiesiskais regulējums un formāla, mehāniska tā piemērošana mazināja nodokļu maksātāju uzticēšanos valstij un tiesībām, tostarp uzticēšanos nodokļu administrācijai. Šo vēsturisko apstākļu sekas ir tādas, ka Latvijā joprojām nodokļu saistību labprātīgas izpildes līmenis ir zems.⁶

Ir pagājuši divdesmit seši gadi, taču šīs tēzes diemžēl rada asociācijas arī mūsdienās. Tai skaitā attiecībā uz vienu no apstrīdēto tiesību normu lietā norādītajiem leģitīmajiem mērķiem “daļēji veidot ieņēmumu samazinājuma segumu valsts budžetā, kas radies citu nodokļu maksātāju reformas mērķu īstenošanas rezultātā (piemēram, diferencētā neapliekamā minimuma piemērošana, progresīvās nodokļa likmes ieviešana, atvieglojumu apmēra palielināšana)”. Autore šai kontekstā vēlas atgādināt, ka valsts budžeta ieņēmumu apjoms per se nevar būt par attaisnojamu pamattiesību ierobežojumam, kas tika norādīts Satversmes tiesas 2017. gada 19. oktobra spriedumā Nr. 2016-14-01 “Par Solidaritātes nodokļa likuma 3., 5., 6., 7. un 9. panta atbilstību Latvijas Republikas Satversmes 91. panta pirmajam teikumam un 109. pantam”. Lieta bija ierosināta pēc 37 fizisku personu pieteikumiem saistībā ar solidaritātes nodokļa piemērošanas aspektiem.

Autore saistībā ar apskatāmo lietu 2021. gada 7. decembrī tostarp sniedza viedokli tiesas sēdē, ka apstrīdētajās tiesību normās ietvertais tiesiskais regulējums varētu mazināt nodokļu maksātāju uzticēšanos valstij un tiesībām, tostarp uzticēšanos nodokļu administrācijai - Valsts ieņēmumu dienestam. Ilgtermiņā šo apstākļu sekas varētu būt arī tādas, ka Latvijā arī turpmāk netiktu veicināta labprātīga nodokļu nomaksas kultūras uzlabošanās un attiecīgi nodokļu saistību labprātīgas izpildes līmenis. Tostarp tas pamatojams apstāklī, ka nodokļu maksātāji, īpaši tie nodokļu maksātāji, kurus minētās tiesību normas skar tieši, saskatītu taisnīguma deficītu šajās tiesību normās jeb, juridiski izsakoties, novērotu iespējamu vispārējo tiesību principu, tostarp taisnīguma principa pārkāpumu.

Proti, nepieņemami ir ar tiesību normu palīdzību virspusēji risināt ēnu ekonomikas vai izvairīšanās no nodokļu nomaksas jautājumus. Šādi risinājumi neveicinātu nodokļu nomaksas kultūru un tās labvēlīgu attīstību nākotnē, ja nodokļu maksātāji, šajā gadījumā, saimnieciskās darbības veicēji, un sabiedrība kopumā redz, ka tiek pieņemtas, iespējams, netaisnīgas, vispārējiem tiesību principiem neatbilstošas tiesību normas. Nodokļu politikas veidotājam un Saeimai būtu jāņem vērā, ka nodokļu maksātāji ir vienlaikus gan personas, kas ar veiktajiem maksājumiem valsts budžetā nodrošina valsts iestāžu darbību, gan ir arī vēlētāji, pret kuriem ir jāizturas klientorientēti, pat ņemot vērā apstākli, ka likumdevējam ir salīdzinoši liela rīcības brīvība nodokļu tiesību normu un likumu pieņemšanas ziņā.

Jaunu taksācijas gadu iesākot, ļoti gaidīts ir Satversmes tiesas spriedums minētajā lietā, tostarp ar cerību, ka taisnīgs noregulējums lietā varētu ne tikai, iespējams, atjaunot, taču arī veicināt nodokļu maksātāju nodokļu nomaksas kultūru. Netaisnīgas tiesību normas un “Frankenšteina tipa likumi” - tā lietā par radušos situāciju saistībā ar apstrīdētajām tiesību normām un likumu “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” izteicās vairākas pieaicinātās personas. Jāpanāk, lai tādas normas, tai skaitā nodokļu piemērošanas jomā, netiek pieļautas, un tiktu veicināta uzticēšanos valstij un tiesībām, tostarp uzticēšanās nodokļu administrācijai. Šāds lietas iznākums varētu būt veiksmīgs signāls nodokļu politikas plānošanas aspektu ziņā saistībā ar tiesību normu izstrādi un to kvalitāti kopumā nodokļu jomu regulējošajos tiesību aktos.

¹ Videoieraksts (2) pieejams: https://www.satv.tiesa.gov.lv/press-release/video-ieraksts-tiesas-sede-2-ar-lietas-dalibnieku-piedalisanos-lieta-nr-2021-06-01/

³ Videoieraksts (3) pieejams: https://www.satv.tiesa.gov.lv/press-release/tiesraide-plkst-10-00-tiesas-sede-3-ar-lietas-dalibnieku-piedalisanos-lieta-nr-2021-06-01/

⁵ Attiecībā uz 2020. gada un 2021. gada taksācijas periodiem apstrīdētās tiesību normas Covid-19 infekcijas izplatības seku pārvarēšanas nolūkos nebūtu piemērojamas. Savukārt likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. panta 3.3 daļā paredzēts, ka saimnieciskās darbības izdevumu ierobežojumu – 80% no saimnieciskās darbības ieņēmumiem – nepiemēro par pirmo, otro un trešo taksācijas gadu.