Komisijas līguma būtība ir izklāstīta divos likumos – Civillikumā un Komerclikumā.

Komisijas līgums Civillikumā (CL) skaidrots kā vienas personas (preces, lietas īpašnieks) uzdod citai personai pārdot kādam preci, lietu. Svarīgi, ka preces (lietas) nodošanas brīdī preces pārdošana nenotiek. Tas ir tikai rīkojums pārdot šo preci, savdabīgs pilnvarojums veikt konkrētu pirkuma-pārdošanas darījumu, nevis pati pārdošana. Tieši tādēļ komisijas līgumi ir iekļauti nevis CL XIII nodaļā, kurā apskatīti prasījumi no atsavinājuma līgumiem (t.sk. pirkuma līgumi), bet XVIII, kuras nosaukums ir „Prasījumi no svešu lietu pārziņas”. Šeit komisijas līgumi tiek apskatīti pēc „pilnvarojuma līgumiem”, pēc „padomiem un ieteikumiem”, bet pirms „neuzdotas lietvedības”. Tādējādi atbilstoši CL normām prece saskaņā ar komisijas līgumu var tikt   pārdota pēc īpašnieka pilnvarojuma.

Saskaņā ar Komerclikumu (KL) pilnvarotājs var piešķirt starpniekam ne vien tiesības pārdot, bet arī iegādāties noteiktu preci, lietu. Normas, kas regulē komerckomisijas līgumu (spēkā no 10.01.2010.), atrodamas divās dažādās KL daļās: „A” daļas 46. – 61. pantā un „D” daļas 415. – 429. pantā. Šeit arī svarīgas norādes par komercaģenta ienākuma apmēru, par cenu, par apmaksas kārtību, par noformējamajiem dokumentiem un katras līgumslēdzošās  personas pienākumiem.

Komersants, kas vēlas nodot preces pārdošanai savam aģentam (citam komersantam), var ar viņu slēgt komercaģenta līgumu (45. un 46. pants) vai komerckomisijas līgumu (KL 415. pants).

Starp šiem diviem līgumiem ir daudz kopējā, bet vienlaikus arī būtiskas atšķirības, kas ir ļoti svarīgas uzskaitei un nodokļu piemērošanai.

Komercaģents rīkojas principāla vārdā (preces īpašnieka), savukārt komercaģents – savā vārdā, kaut arī principāla labā. Šo apstākļu dēļ rodas īpašas prasības preces pavaddokumentiem, kuru apraksts atrodams kā KL, tā arī Ministru kabineta 2003. gada 21. oktobra noteikumos Nr. 585 "Noteikumi par grāmatvedības kārtošanu un organizāciju" (13.12.2011. gada redakcija).

Jāņem vērā nodokļu piemērošanas svarīgs noteikums, kas ir kopīgs civilās komisijas līgumā, komercaģenta līgumā un komerciālās komisijas līgumā: prece, kas nodota komisijai (realizācijai, konsignācijai – neatkarīgi no nosaukuma un darījuma juridiskās formas, tās būtība ir viena un tā pati), netiek uzskatīta par pārdotu. Prece no tās nosūtītāja bilances netiek norakstīta. Vienīgi tiek veikta atzīme par preces pārvietošanu. Nosūtītājam nav ne ieņēmumu, ne izdevumu. Rēķins apmaksai netiek izrakstīts. Preces īpašnieks nav mainījies,  un tas nozīmē, ka „preču piegāde” Pievienotās vērtības nodokļa likuma un Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma izpratnē nav notikusi. Komercaģentam nodoto preču vērtība nav jāieslēdz realizācijā. Nerodas ne PVN, ne ieņēmumi (UIN aprēķināšanai). Pilnīgi iespējama situācija, ka prece vai tas daļa atgriezīsies komitentam (principālam). Tādēļ komerckomisijas darījumos ieteicams pārdevēja ieņēmumus uzskaitīt tikai pēc tam, kad preču saņēmējs (tirdzniecības starpnieks – komisionārs vai konsignators) ir pārdevis preces trešajai personai.

KL atrunā dažādus komercaģenta un komisionāra ienākuma veidus – provīzija (49. un 426. pants – sava veida akorda apmaksa) un delkrēdere (53. un 427.pants – atlīdzība par galvojumu). Papildus tam komisionāram ir tiesības uz izdevumu atlīdzināšanu (54. pants un 426. panta 2. daļa) un uz tā saucamo izlīdzinājumu (59. panta 1. - 3. daļa). Minētās normas ir jāņem vērā, ja sadarbība ar komitentu pārvēršas par komerckomisiju. Ne jau velti MK 2015. gada 22. decembra noteikumos Nr. 775 „Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma normu piemērošanas noteikumi” atzīmēti daži nosacījumi, kuriem iestājoties ieņēmumi no preču pārdošanas jāuzskaita grāmatvedībā.

Diemžēl uzskaitē minētie darījumi bieži tiek uzrādīti nekorekti,  tāpēc ka Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma normas un PVN likuma normas nosaka atšķirīgu pieeju darījuma ieņēmumu un izdevumu atzīšanai, kā arī PVN normas, kas attiecas uz komercaģenta un komisijas aģenta darbību. Tāpat liela nozīme ir šādu darījumu dokumentāram noformējumam un darījuma ekonomiskajai būtībai.

Apskatīsim dažus piemērus!

Piemērs

 SIA „X” noslēdz komerckomisijas līgumu ar SIA „Y”. Šī līguma ietvaros SIA „X” ir komisijas aģents, kura pienākums ir savā vārdā, bet uz komitenta SIA „Y” rēķina pastāvīgi slēgt darījumus ar trešajām personām un pārdot tām SIA „Y” preci. Savukārt SIA „Y” apņemas samaksāt SIA „X” komisiju – 10% no pārdoto preču summas.

Tātad preču īpašnieks SIA „Y” piegādā pārdošanai SIA „X” pirmo preču partiju. Šajā brīdī notiek preces pārvietošana, bet darījuma dalībniekiem tā nav preču iegāde un preču realizācija, jo nenotiek preču īpašnieka maiņa.

Piegādātā preču partija ir pārdota trešajai personai – SIA „A”.

Komisionārs izraksta pavadzīmi, kurā norāda savu SIA „X” kā pārdevēju, bet SIA „A” kā pircēju. Pircējs apmaksā pirkumu, pārskaitot naudu SIA „X” kontā. Rodas jautājums – kas šajā darījumā apliekams ar PVN? SIA „X” pārdeva svešu preci, ieņēmumi no darījuma pieder citam nodokļu maksātājam, kā arī saņemtā nauda. SIA „X” ir tikai starpnieks šajā darījumā.

PVN likuma pirmā panta 26. punktā definēts termins „starpnieks”, kas tiek izmantots PVN vajadzībām: starpnieks – nodokļa maksātājs, kurš piedalās pakalpojumu sniegšanā vai preču piegādē, nekļūstot par šo preču īpašnieku vai faktisko pakalpojumu sniedzēju, lai īstenotu citu personu intereses pakalpojumu sniegšanas vai preču piegādes darījumos. Starpnieks izraksta nodokļa rēķinu un saņem atlīdzību tikai par savu sniegto starpniecības pakalpojumu.

Ņemot vērā, ka SIA „X”, piegādājot preci SIA „A”, izrakstīja pavadzīmi savā vārdā, SIA „X” neatbilst starpnieka definīcijai, kas noteikta PVN likuma 1. panta 26. punktā. Tādējādi PVN aprēķināšanas vajadzībām SIA ”X” tiks uzskatīta par preču piegādātāju (ar pienākumu samaksāt PVN no šāda darījuma), nevis par starpnieku.

Tālāk SIA „X” izraksta rēķinu par saviem pakalpojumiem – 10% no summas par pārdoto preci, t.i., 1500 eiro.

Saskaņā ar Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma 41. pantu neto apgrozījums ir ieņēmumi no produkcijas vai preču pārdošanas un pakalpojumu sniegšanas, no kuriem atskaitīta tirdzniecības atlaide un citas piešķirtās atlaides, kā arī pievienotās vērtības nodoklis un citi nodokļi, kas tieši saistīti ar apgrozījumu, bet MK noteikumu Nr. 775 52. punktā tiek precizēts:

trešās personas vārdā iekasētās summas neiekļauj sabiedrības ieņēmumos. Ja sabiedrība darbojas kā komercaģents vai starpnieks, tās ieņēmumi ir tikai šīs trešās personas maksātā atlīdzība par sniegtajiem komercaģenta vai starpnieka pakalpojumiem.

Ņemot vērā minētās normas, SIA „X” savos ieņēmumos iekļauj tikai saņemto komisiju par saviem pakalpojumiem, nevis summas, kas saņemtas par pārdotajām precēm. Savukārt preču īpašnieks SIA „Y” iekļauj savos ieņēmumos pārdotās preces summu, bet izdevumos – preces pašizmaksu un atlīdzību komisionāram.

Pietiekami bieži, pārbaudot nodokļu maksātājus, VID jautā: kāpēc PVN deklarācijā norādītā darījumu summa nesakrīt ar ieņēmumu summu, kas norādīta attiecīgā taksācijas perioda peļņas vai zaudējumu pārskatā? Par vienu šādas nesakritības gadījumu kalpo aprakstītais piemērs, kad ieņēmumi no darījumiem  uzrādāmi savādāk nekā PVN no šiem darījumiem.

Piemērs

 SIA „X” slēdz līgumu, kura ietvaros tai ir pienākums SIA „Y” vārdā un tai par labu pārdot preces, rīkojoties kā komercaģentam. Piemēram, SIA „X”, izmantojot savu interneta vietni, nodrošina SIA „Y” preču pasūtījumus. Šādā veidā, piesaistot pircējus, SIA „X” par katru pasūtījumu saņem procentu. Invoiss (rēķins, pavadzīme) precei tiek izrakstīts preču īpašnieka vārdā, pircējs apmaksā preci tieši SIA „Y” kontā. Arī preču nosūtīšana pircējiem notiek no īpašnieka noliktavas. Mēneša beigās fiksē pasūtījumu skaitu, un tiek izrakstīts rēķins SIA „Y” par sniegtajiem aģenta pakalpojumiem. Šādā situācijā SIA „X” rodas ieņēmumi no pakalpojumu sniegšanas un PVN no šiem ieņēmumiem. Pienākums aprēķināt un samaksāt PVN budžetā ir tam, kurš izraksta pavadzīmi, proti, SIA „Y”.

Piemērs

Divos iepriekšējos piemēros tika apskatītas savstarpējās attiecības starp partneriem, kas ir iekšējie nodokļu maksātāji. Gadījumā, kad komitents vai principāls ir citas valsts nodokļu maksātājs – Latvijas nerezidents, nepieciešama analīze, jo, iespējams, radīsies nepieciešamība, pienākums reģistrēt Latvijā pastāvīgo pārstāvniecību.

Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 14. panta 8. daļā noteikts, ka par pastāvīgās pārstāvniecības Latvijā pazīmi kalpo šāda informācija: „Izmanto fiziskās, juridiskās vai citas personas darbību savas saimnieciskās darbības vajadzībām, ja minētajai personai ir piešķirtas un tā regulāri (vairāk nekā vienu reizi taksācijas periodā) izmanto pilnvaras noslēgt līgumus nerezidenta (ārvalsts komersanta) vārdā.”

Piemēram, ārvalsts kompānija „Ltd X” (principāls) noslēdz līgumu ar SIA „Y”, kura ietvaros aģents iegādājās un pārdod preces principāla vārdā un tam par labu. Aģentam dotas pilnvaras slēgt līgumus „Ltd X” vārdā Latvijas teritorijā. Šādā gadījumā var apgalvot, ka ārvalsts firma izmanto Latvijā pastāvīgo pārstāvniecību.

Pastāvīgā pārstāvniecība principālam ir jāreģistrē vai tas var izsniegt pilnvaru uz aģenta vārdu pastāvīgās uzskaites kārtošanai un principāla darījumu Latvijā deklarēšanai.

Ja Latvijai ar principāla rezidences valsti ir noslēgts starptautisks līgums par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu, tad jāpievērš uzmanība pastāvīgās pārstāvniecības reģistrācijas noteikumiem šajā līgumā, nevis Latvijas likuma „Par nodokļiem un nodevām” normām. Iespējams, starptautiskais līgums atbrīvo principālu no pastāvīgās pārstāvniecības reģistrācijas Latvijā.

Pastāv vēl viens gadījums, kas ir atkarīgs no principāla-nerezidenta reģistrācijas vietas. Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 14. panta 8.¹ daļa brīdina, ka par nodokļu maksātāju Latvijas teritorijā būs uzskatāma pilnvarota persona, ja principāls reģistrēts valstīs no „melnā” saraksta (sk. Ministru kabineta 2017. gada 7. novembra noteikumus Nr. 665 "Noteikumi par zemu nodokļu vai beznodokļu valstīm un teritorijām") vai dibināts valstīs, ar kurām nav konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu. Tādējādi atbildība un nodokļu riski par darījumu slēgšanu šāda principāla vārdā gulstas uz aģenta pleciem.

Raksts publicēts žurnāla BILANCE Nr. 444. Abonenti žurnāla arhīvu var lasīt elektroniski.