Žurnāla BILANCES JURIDISKIE PADOMI arhīva raksts

Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments 2017. gada 11. oktobrī pasludināja spriedumu lietā Nr. SKA-80/2017 (turpmāk – spriedums), ar kuru tiek noteikti principi saistībā ar tiesībām atskaitīt izdevumus no fiziskās personas saimnieciskās darbības ienākumiem.

Lietas apstākļi

Valsts ieņēmumu dienests (turpmāk – VID) ar 2013. gada 8. februāra lēmumu pieteicējam samazināja 2011. gada saimnieciskās darbības izdevumus par 12 925,21 Ls. Lēmumā norādīts, ka pieteicēja saimnieciskās darbības izdevumos iekļauti izdevumi 12 925,21 Ls par darījuma ar SIA ietvaros saņemtajiem mežizstrādes un citiem pakalpojumiem. VID ieskatā minētie izdevumi nav saistīti ar deklarētajiem taksācijas gada saimnieciskās darbības ieņēmumiem, jo pieteicējs no SIA nav saņēmis samaksu (ienākumus) par kokmateriāliem 40 114,27 Ls.

Gan ar Administratīvās rajona tiesas 2014. gada 13. marta spriedumu, gan ar Administratīvās apgabaltiesas 2015. gada 10. jūnija spriedumu tika noraidīts pieteicēja pieteikums par VID lēmuma atcelšanu. Administratīvā apgabaltiesa, pievienojoties pirmās instances tiesas spriedumam, norādīja:

• 1) uz taksācijas gada izdevumiem var attiecināt tikai tādus likumā uzskaitītus izdevumus, kas ir saistīti ar ienākumu gūšanu attiecīgajā taksācijas gadā;
• 2) pieteicējs iegūs tiesības no ienākumiem atskaitīt konkrētos 2011. gadā radušos izdevumus tad, kad pieteicējs būs guvis ar šiem izdevumiem saistītos ienākumus;
• 3) likumdevēja mērķis, izdevumus sasaistot ar ienākumu gūšanu attiecīgajā taksācijas periodā, ir nepieļaut, ka nodokļu maksātājs ļaunprātīgi neuzrāda ienākumus, tādējādi veicot savu saimniecisko darbību tikai ar izdevumiem un zaudējumiem, secīgi nemaksājot budžetā nodokļus. Turklāt, kā norāda apgabaltiesa, pieteicējs nezaudē iespēju attiecīgos izdevumus attiecināt uz saimnieciskās darbības objektiem, taču izdevumi ir iekļaujami tajā taksācijas gadā, kurā pieteicējs ir guvis ienākumus no konkrētā saimnieciskās darbības objekta.

Pieteicējs iesniedza kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesa spriedumu, norādot, ka:

• 1) veicot grāmatvedības uzskaiti vienkāršajā ierakstu sistēmā, izdevumi un ienākumi tiek atzīti pēc naudas plūsmas jeb kases principa. Attiecīgi – ieraksti veicami brīdī, kad notiek naudas kustība. Līdz ar to 2011. gadā tika iekļauti izdevumi, kas samaksāti attiecīgajā gadā, bet ienākumi, par ko tika izsniegti rēķini, bet netika saņemta samaksa, netika iekļauti;
• 2) persona nevar uzņemties atbildību par to, kurā brīdī rēķins tiek samaksāts no klienta puses;
• 3) likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. panta devītajā daļā ir paredzēts, ka iepriekšējo gadu zaudējumi var tikt segti no nākamo gadu peļņas.

Ar Augstākās tiesas spriedumu ir nolemts atcelt Administratīvās apgabaltiesas spriedumu daļā par pieteicēja 2011. gada saimnieciskās darbības izdevumiem 12 925,21 Ls apmērā un nosūtīt lietu šajā daļā jaunai izskatīšanai Administratīvajai apgabaltiesai

Sprieduma motīvi

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. panta pirmā daļa nosaka, ka fiziskās personas ienākums no saimnieciskās darbības tiek aprēķināts kā šajā pantā noteikto ieņēmumu un ar to gūšanu saistīto izdevumu starpība. Šā panta otrā daļa nosaka ieņēmumus no saimnieciskās darbības, bet panta trešā daļa nosaka izdevumu veidus, kuri tiek ieskaitīti, nosakot personas ienākumu, ja tie saistīti ar taksācijas gada ienākuma gūšanu no saimnieciskās darbības. Atbilstoši šā likuma 3. panta pirmās daļas pirmajam teikumam ar nodokli tiek aplikts iekšzemes nodokļa maksātāja taksācijas perioda (kalendāra gada) apliekamo ienākumu apjoms.

Tiesa secina, ka apliekamo ienākumu nosaka, no attiecīgajā taksācijas periodā saņemtajiem ieņēmumiem atskaitot likumā noteiktos dažāda rakstura personai radušos izdevumus. Jāņem arī vērā, ka izdevumi pēc sava rakstura var kalpot gan konkrēta darījuma vai darbības īstenošanai, gan būt vispārīgi, piemēram, par degvielu, kancelejas precēm, sakariem, pamatlīdzekļu remontu u.tml. Tādēļ ne no tiesību normu teksta, ne sistēmas un loģikas nevar secināt pamatotu prasību konkrētos izdevumus saistīt ar konkrētu ieņēmuma gūšanas darījumu, notikumu vai darbību.

Turklāt likuma „Par grāmatvedību” 9. panta otrās daļas 1. punkta otrais teikums nosaka, ka fiziskās personas, kas veic saimniecisko darbību, grāmatvedību var kārtot vienkāršā ieraksta sistēmā Ministru kabineta noteiktajā kārtībā. Ministru kabineta 2007. gada 20. marta noteikumu Nr. 188 „Kārtība, kādā individuālie komersanti, individuālie uzņēmumi, zemnieku un zvejnieku saimniecības, citas fiziskās personas, kas veic saimniecisko darbību, kārto grāmatvedību vienkāršā ieraksta sistēmā” 3. punkts nosaka, ka, kārtojot grāmatvedību vienkāršā ieraksta sistēmā, grāmatvedības reģistros atspoguļo saimnieciskās darbības naudas plūsmu, tās veidošanās avotus un izlietojumu un saimnieciskajā darbībā izmantotās un saimnieciskajā darbībā iegūtās mantas stāvokļa izmaiņas, lai fiksētu nodokļu aprēķināšanai nepieciešamos datus, kā arī veiktu mantas un norēķinu kontroli. Atbilstoši šo noteikumu 8.4. apakšpunktam un 12. punktam attiecīgi ierakstus saimnieciskās darbības ieņēmumu un izdevumu uzskaites žurnālā izdara, pamatojoties uz attaisnojuma dokumentiem, un ieņēmumus un izdevumus reģistrē (ieraksta) hronoloģiskā secībā. Noteikumu 20. punkts regulē žurnāla aiļu aizpildīšanas kārtību, tā ietvaros 20.19. - 20.23. apakšpunkts – tieši attiecībā uz izdevumiem un izmaksām. No tā secināms, ka saistībā ar saimnieciskās darbības veidiem tiek nodalīti jeb ierakstīti atsevišķās ailēs izdevumi, kas saistīti ar lauksaimniecisko ražošanu (arī lauku tūrismu; 20.19. apakšpunkts) un izdevumi, kas saistīti ar citiem saimnieciskās darbības veidiem (20.20. apakšpunkts). Vēl atsevišķi tiek nodalīti izdevumi, kas sadalāmi proporcionāli starp lauksaimniecisko ražošanu (arī lauku tūrismu) un citiem saimnieciskās darbības veidiem, piemērojot proporciju (20.21. apakšpunkts), kā arī ar saimniecisko darbību nesaistītas izmaksas (20.22. apakšpunkts) un izdevumi, kas nav attiecināmi uz ienākuma nodokļa aprēķināšanu (20.23. apakšpunkts).

Ievērojot minēto un Augstākā tiesas spriedumā norādīto, vienkāršā ieraksta sistēma nozīmē, ka ieņēmumus uzskaita tad, kad saņemta samaksa par darījumiem, bet izdevumus tad, kad tie ir samaksāti. Šī sistēma, kā to norāda arī pieteicējs, pamatojas uz kases principu, saskaņā ar kuru darījumus reģistrē atbilstoši naudas plūsmai (Augstākās tiesas 2010. gada 3. decembra sprieduma lietā Nr. SKA-526/2010 23. punkts). Turklāt no minētās sistēmas secināms, ka jautājumā par izdevumu attiecināmību uz konkrētu saimnieciskās darbības veidu ir jāievēro vienīgi ar lauksaimniecisko darbību saistītu izdevumu nošķiršana. Arī šīs tiesību normas neparedz, ka apliekamā ienākuma noteikšanai izdevumi būtu saistāmi vienīgi ar konkrētiem darījumiem vai darbībām.

Tādējādi Apgabaltiesa nepareizi interpretējusi likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. panta trešo daļu un nepamatoti atzinusi, ka, tā kā pieteicējs 2011. gadā nesaņēma samaksu par SIA veiktajiem pakalpojumiem, tad viņam nav pamata 2011. gada izdevumos ieskaitīt ar to saistītos izdevumus. Ne VID, ne tiesas arī nav norādījušas, kā tieši, vienlaikus ievērojot arī regulēto uzskaites sistēmu, pieteicējam būtu jārīkojas, lai uz saimniecisko darbību attiecināmi izdevumi tiktu atskaitīti no ieņēmumiem. Apstāklim, vai pieteicējs konkrētos apstākļos varēja zināt par SIA rīcību attiecībā uz samaksu, uz ko atsaucas VID, nav ietekmes uz tiesību normu interpretāciju un attiecīgās uzskaites sistēmas darbību.

Secinājums

Sagaidāms, ka spriedums ļaus nodokļu maksātājiem turpmāk izvairīties no situācijām, kurās VID, veicot nodokļu auditu vai citas nodokļu samaksas kontroles darbības, nepareizi interpretētu likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. pantu un liegtu iespēju konkrētus izdevumus attiecināt uz saimnieciskās darbības objektiem konkrētā taksācijas gadā. Papildus secināms, ka izdevumi pēc sava rakstura var kalpot gan konkrēta darījuma vai darbības īstenošanai, gan būt vispārīgi, piemēram, par degvielu, kancelejas precēm u.c.

Raksts publicēts žurnāla BILANCES JURIDISKIE PADOMI 2018. gada janvāra numurā.

Abonenti var lasīt e-žurnālu arhīvu šeit.