2019. gada 5. augustā stājās spēkā likums «Par Daudzpusējo konvenciju nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas novēršanas pasākumu ieviešanai attiecībā uz nodokļu konvencijām» (turpmāk tekstā — DPI). Minētais likums nodrošina Latvijas noslēgto nodokļu konvenciju atbilstību Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (turpmāk arī EASO) apstiprinātā Nodokļa bāzes samazināšanas un peļņas pārneses novēršanas pasākumu plāna (turpmāk tekstā — NBEP no saīsinājuma BEPS — base erosion and profit shifting — nodokļa bāzes erozija un peļņas novirzīšana) pakotnē ietvertā minimālā standarta prasībām, kas attiecas uz nodokļu līgumiem. NBEP iniciatīvas mērķis ir ierobežot nodokļu plānošanas stratēģijas, kas izmanto atšķirības un neatbilstības ienākuma nodokļu noteikumos dažādās valstīs, lai samazinātu nodokļu bāzi augsto nodokļu jurisdikcijās un pārceltu ienākumus uz zemo nodokļu jurisdikcijām. Būtiskais elements šajā agresīvajā nodokļu plānošanā ir ekonomiskās aktivitātes un biznesa veikšanas nolūka neesamība jurisdikcijās, kurās ir zems maksājamais ienākuma nodoklis. DPI aptver šādas NBEP identificētas problēmjomas nodokļu konvenciju piemērošanā:

•     hibrīdneatbilstības (hybrid mismatch), kas saistītas ar «nodokļu caurspīdīgumu» jeb ienākumu aplikšanu tikai pēc peļņas (pārpalikuma) sadales neatkarīgi no ienākuma gūšanas vietas¹;
•     nodokļu konvenciju noteikumu ļaunprātīga izmantošana (abuse), kas saistīta ar iespēju starptautiskas nodokļu konvencijas izmantot, lai radītu dubultu neaplikšanu ar nodokļiem vai lai nodokļu konvencijas nevarētu izmantot trešo valstu nodokļu rezidenti²;
•     pastāvīgās pārstāvniecības statusa apiešana, kad nerezidents mākslīgi izvairās no pastāvīgās pārstāvniecības statusa, tajā skaitā izmantojot komisijas līgumus un mērķtiecīgus nodokļu atvieglojumus noteiktiem darbības veidiem³.

Likums nosaka Latvijas pozīciju attiecībā uz nodokļu konvenciju izmaiņām ar noteiktajām valstīm. ESAO 2016. gadā sagatavota daudzpusējā konvencija nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas novēršanas pasākumu ieviešanai attiecībā uz nodokļu konvencijām droši vien var tikt uzskatīta par galveno NBEP pakotnes rezultātu, ierobežojot nodokļu konvenciju izmantošanu agresīvai nodokļu plānošanai. DPI mērķis ir ieviest izmaiņas spēkā esošajā nodokļu konvenciju tīklā, lai mazinātu iespējas izmantot ienākuma nodokļu atšķirības dažādās valstīs. Tāpat DPI paredz noteikumus, kas uzlabo savstarpējās saskaņošanas procedūras un sadarbību starp kompetentām iestādēm. DPI ir parakstījušas visas G20/ESAO dalībvalstis, izņemot ASV un Brazīliju. Konvenciju ir parakstījušas 89 valstis (konvencijas dalībvalstis), no kurām 29 valstis konvenciju jau ir ratificējušas (EASO mājaslapā pieejamā informācija 2019. gada 28. jūnijā). DPI ir neparasts tiesisks risinājums, kas ļauj aptvert dažādu valstu izvēles un nodrošināt vienprātību starp vairākiem DPI parakstītājiem, un tamdēļ ir elastīgs līgums ar vairākām klauzulām, kas ļauj veidot izmaiņas nodokļu konvencijās, kas ir DPI ietvertie līgumi. Tradicionālā veidā ieviešot izmaiņas nodokļu konvencijās, kas ir divpusējie starptautiskie līgumi, būtu nepieciešams grozīt katru konvenciju (līgumu) atsevišķi, un DPI dalībvalstu starpā ir noslēgtas apmēram 3000 nodokļu konvencijas. Parasti, grozot konvencijas, ir divpusējas sarunas, kas rezultējas ar grozījumu (protokols pie konvencijas)⁴. Lai divpusēju sarunu ceļā nodrošinātu minimālā standarta pārņemšanu esošajās nodokļu konvencijās, būtu nepieciešams katrā nodokļu konvencijā izdarīt grozījumus, tos saskaņojot divpusēju sarunu ceļā. Tam būtu nepieciešami vairāki gadi, iespējams, gadu desmiti. Ņemot vērā esošo situāciju, kad ekonomiskās aktivitātes ļoti strauji attīstās, bija nepieciešams izstrādāt instrumentu, kas nodrošina pēc iespējas ātrāku un efektīvāku veidu minimālā standarta pārņemšanai. DPI ir izveidots kā pirmais nodokļu jomas daudzpusējais līgums ātrākai un efektīvākai grozījumu un pasākumu iekļaušanai esošajā divpusējo nodokļu konvenciju sistēmā. Būtiskākais ir tas, ka DPI negroza esošo konvenciju noteikumus, bet piemērojams vienlaikus ar tām kā tiesiski neatkarīgs instruments (starptautiskais līgums), modificējot katru spēkā esošo nodokļu konvenciju, ja tam ir piekritušas abas līgumslēdzējas valstis⁵. DPI dalībvalstīm, kas pievienojušās konvencijai, ir jāiesniedz ESAO ģenerālsekretariātam, kas ir DPI un jebkuru saskaņā ar 39. pantu pieņemto protokolu depozitārijs, paziņojums par tiem noslēgtajiem nodokļu līgumiem, attiecībā uz kuriem DPI dalībvalstis vēlas piemērot konvenciju (ietvertie nodokļu līgumi).

Saistībā ar izmantoto DPI pieeju būtiski atcerēties, ka, lai DPI noteikumi būtu spēkā, abām pusēm ir jāpiekrīt DPI piemērošanai un, pastāvot dažādām pieejām minimālo standartu ieviešanai, tiem savstarpēji jāatbilst⁶.

Pēc būtības konvencija ir daudzpusējais starptautiskais līgums, tomēr tas ievērojami atšķiras no citiem daudzpusējiem līgumiem, piemēram, ESAO daudzpusējās konvencijas par savstarpējo administratīvo palīdzību nodokļu jomā. Konvencijas galvenā atšķirība — paziņojumā depozitārijam ietvertie nodokļu līgumi netiek atsevišķi grozīti, bet gan tiek piemērots Vīnes konvencijā par starptautisko līgumu tiesībām⁷ 30. pantā noteiktais lex posterioris princips, kas nosaka, ka vēlāk noslēgts starptautiskais līgums prevalē pār agrāk noslēgtu starptautisku līgumu, ja abi starptautiskie līgumi noslēgti starp tām pašām līgumslēdzējām jurisdikcijām un regulē vienu un to pašu jautājumu. Tādējādi konvencija ir nodokļu līgumiem līdzās pastāvošs vēlāk noslēgts starptautisks tiesību akts. Jāatzīmē, ka DPI un konkrēto konvenciju piemērošanai šī pieeja var izraisīt interpretācijas problēmas, pirmkārt, tādēļ, ka pastāv arī «trīsstūra situācijas», kas ietver arī trešās valstīs un ar tām spēkā esošās konvencijas, otrkārt, ir divpusējie starptautiskie tirdzniecības un investīciju līgumi, kas satur arī nodokļu noteikumus, kā arī DPI oficiālās valodas ir angļu valoda un franču valoda, tai pašā laikā divpusējo nodokļu konvenciju oficiālās valodas ir citas.

DPI vispārīgie piemērošanas principi⁸

•     Latvija, tāpat kā citas DPI dalībvalstis, definē to nodokļu līgumu sarakstu, uz kuriem tās vēlas konvenciju attiecināt.
•     DPI piemērošana un normu attiecināšana var notikt tikai gadījumā, ja attiecīgās konvencijas dalībvalstis, sniedzot paziņojumu depozitārijam par izvēlētajiem nodokļu līgumiem, ir viena otru norādījušas kā konvencijas līgumslēdzēju pusi un ja starp tām ir noslēgts nodokļu līgums (tādējādi kļūstot par konvencijas līgumslēdzējām pusēm).
•     DPI normas tiek piemērotas tikai gadījumā, ja konvenciju sāk piemērot abas attiecīgās konvencijas līgumslēdzējas puses.
•     DPI normas attiecībā uz konkrēto ietverto nodokļu līgumu tiek piemērotas, pamatojoties uz konvencijas līgumslēdzēju pušu veiktajiem paziņojumiem un izteiktajām atrunām⁹. Dalībvalstu tiesības izteikt atrunas ir ierobežotas, ja konvencijā ietvertā norma izriet no NBEP pasākuma plāna, kas veido minimālo standartu (uzlabota preambula — 6. pants, ietvertā nodokļu līguma neatbilstošas izmantošanas novēršanas norma — 7. pants, savstarpējās saskaņošanas procedūras uzlabošanas normas — 16. pants un atbilstošās korekcijas — 17. pants). Gadījumā ja abas dalībvalstis nav sniegušas identiskus vai vispār nav sniegušas paziņojumus vai atrunas, tad atkarībā no konvencijā paredzētā, attiecīgās normas netiek piemērotas vai arī mainīta piemērošanas metode¹⁰.
•     DPI un divpusējo nodokļu konvencijas paredzēto normu piemērošana tiek nodrošināta atbilstoši Ministru kabineta 2001. gada 30. aprīļa noteikumiem Nr. 178 «Kārtība, kādā piemērojami starptautiskajos līgumos par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu noteiktie nodokļu atvieglojumi».

¹       Par nodokļu caurskatāmām vienībām var uzskatīt, piemēram, līgumsabiedrības vai personsabiedrības, kas uzņēmumu ienākuma nodokli nemaksā patstāvīgi, bet ienākums var tikt aplikts tikai pēc sadales dalībniekiem un dalībnieku jurisdikcijās. Nosaukumu «hibrīda vienības» tās ieguva, jo vienas jurisdikcijas tos uztvēra kā korporatīvā nodokļa maksātājus un citas — kā nodokļu caurskatāmās vienības. Viens hibrīda uzņēmuma piemērs ir neierobežotas atbildības sabiedrība (ULC). Tās ir Kanādas korporācijas, kas tiek piedāvātas Albertā, Britu Kolumbijā un Jaunskotijā. ULC akcionāri ir atbildīgi par uzņēmuma parādiem un saistībām. Kanādas ienākuma nodokļa vajadzībām ULC tiek uzskatīti par korporācijām, un uz tiem attiecas Kanādas ienākuma nodoklis. Tomēr ASV nodokļu vajadzībām ULC var uzskatīt par «caurplūdes vienībām» (t.i., ULC netiek ņemts vērā, un ULC peļņa tiek novirzīta ULC galīgajiem īpašniekiem). Šis nodokļu režīms var būt noderīgs, jo ULC ienākumus var konsolidēt ar ASV mātes uzņēmuma ienākumiem ASV nodokļu vajadzībām. Tas var būt efektīvāks nodokļu jomā. Vēl viens hibrīda uzņēmuma piemērs ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību (LLC). LLC ir uzņēmums, kas tiek piedāvāts ASV, un ASV nodokļu vajadzībām ir plūsma caur uzņēmumu. LLC ieņēmumi tiek novirzīti galīgajiem LLC īpašniekiem ASV nodokļu vajadzībām. No otras puses, Kanādas ienākuma nodokļa nolūkos LLC tiek uzskatīts par sabiedrību, un uz to attiecas Kanādas ienākuma nodoklis, ja tas veic uzņēmējdarbību Kanādā. Hibrīdneatbilstības arī veidojas, ja viens un tas pats atskaitītais maksājums un radušies izdevumi vai zaudējumi divās jurisdikcijās pārsniedz ienākuma summu, kas ir iekļauta abās jurisdikcijās un ko var attiecināt uz vienu un to pašu izcelsmes vietu.

²       Piemēram, kad maksājumu faktiskais saņēmējs ir trešās valsts rezidents, bet piemēroti labvēlīgi divpusējās konvencijas noteikumi par atvieglojumiem vai atbrīvojumu no ienākuma nodokļa. Jāatzīmē, ka priekšrocību ierobežošana ir iespējama arī pašās konvencijās, paredzot, ka līgumslēdzējas valsts sabiedrībai vai citai vienībai var netikt piešķirts jebkurš konvencijā noteiktais atvieglojums nodokļu samazinājumu vai atbrīvojumu veidā, ja šīs sabiedrības vai vienības izveidošanas vai pastāvēšanas galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir bijis izmantot konvencijā noteiktos atvieglojumus, kas tai citādi nebūtu pieejami.

³       Piemēram, dažās valstīs var izmantot pastāvīgu pārstāvniecību, lai slēgtu līgumus par preču pārdošanu, kas pieder mātes uzņēmumam. Savukārt peļņa no šāda preču pārdošanas veida nebūs aplikta ar nodokli tik lielā apjomā, ja to veiktu preču izplatītājs. Tas nozīmē, ka uzņēmumi var mainīt struktūru tādā veidā, lai pēc iespējas maksimāli samazinātu nodokļa slogu, izmantojot pastāvīgās pārstāvniecības noslēgtos komisijas līgumus un peļņas pārnešanu. Tādējādi uzņēmumi arī var mākslīgi sadalīt savus darījumus starp grupas uzņēmumiem, lai izvairītos no pastāvīgās pārstāvniecības statusa iegūšanas nepieciešamajā laika periodā. ESAO darbība ir vērsta pret tāda veida mākslīgu izvairīšanos no pastāvīgās pārstāvniecības statusa.

⁴       Piemēram, Latvijas Republikas un {…} protokols, ar ko groza XX. gada XX.xxxxx konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem.

⁵      Der atcerēties, ka modifikācijas rezultātā neveidojas jaunais/kodificētais nodokļu līgumu teksts un abi līgumi darbojas vienlaikus.

⁶       Detalizētāk skatīt, piemēram, Bravo, N. (2016). The multilateral tax instrument and its relationship with tax treaties. World tax journal, 8 (3), 279–304. https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/wtj_2016_03_int_3.pdf

⁷       «Ja visi iepriekšējie līguma dalībnieki ir arī vēlāka līguma dalībnieki, bet iepriekšējā līguma darbība nav pārtraukta vai apturēta saskaņā ar 59. pantu, tad iepriekšējais līgums ir spēkā tikai tiktāl, ciktāl tā noteikumi ir savienojami ar vēlākā līguma noteikumiem.» — Vīnes konvencija par starptautisko līgumu tiesībām. https://likumi.lv/ta/lv/starptautiskie-ligumi/id/1

⁸       Skatīt arī Rīks DPI piemērošanai / Toolkit for Application of the Multilateral Instrument for NBEP Tax Treaty Related Measures http://www.oecd.org/tax/beps/application-toolkit-multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures.htm

⁹       Skatīt arī DPI Atbilstības datubāze/DPI Matching Database (beta) http://www.oecd.org/tax/beps/mli-matching-database.htm

¹⁰           Lai nodrošinātu pēc iespējas plašāku NBEP noteikto risku novēršanu, Latvija iesniegtajā sarakstā depozitārijam ir izvēlējusies ietvert visus Latvijas noslēgtos nodokļu līgumus, kuros nav ietverts NBEP minimālais standarts attiecībā uz nodokļu līgumiem, tādējādi Latvija savā paziņojumā depozitārijam norādīja 57 ietvertos nodokļu līgumus, arī ar tādām valstīm kā Amerikas Savienotās Valstis, Azerbaidžāna, Baltkrievija, Kirgizstāna, Maķedonija, Maroka, Moldova, Tadžikistāna, Turkmenistāna, Uzbekistāna un Vjetnama, kas šobrīd nav konvencijai pievienojušās, tādējādi jāatzīmē, ka atbilstoši konvencijas vispārīgajiem piemērošanas principiem Latvijas izvēlēto konvencijas normu piemērošana ar šīm valstīm netiks uzsākta līdz brīdim, kad kāda no tām tomēr pievienosies konvencijai, uzsāks tās piemērošanu un arī Latviju būs iekļāvusi savā sarakstā depozitārijam. Latvija minētajā sarakstā nav ietvērusi nodokļu līgumus ar Japānu, Šveici un Vāciju, jo divpusēju sarunu ceļā ir nodrošināta nodokļu līgumu atbilstība minimālajiem standartiem. Latvijas un Šveices nodokļu līgums netika ietverts, jo 2016. gada 2. novembrī tika parakstīts un no 2019. gada 1. janvāra ir uzsākta Latvijas un Šveices ar protokolu grozītā nodokļu līguma piemērošana, kas ietver un nodrošina NBEP minimāla standarta pasākumu piemērošanu. Arī nodokļu līgums ar Vāciju nav iekļauts, jo pēc Vācijas puses priekšlikuma tas tiks grozīts ar protokolu, kas paredz ietvert NBEP minimālā standarta normas, tādējādi nodrošinot Latvijas un Vācijas nodokļu līguma atbilstību NBEP minimālā standarta prasībām. Sarakstā nav iekļauta arī Japāna, ar kuru NBEP minimālajiem standartiem atbilstošs nodokļu līgums ir parakstīts 2017. gada 18. janvārī, un tas ir stājies spēkā 2018. gada 1. janvārī.

Svarīgs jaunums starptautisko nodokļu līgumu piemērošanā 2