(ES Tiesa) pirmā palāta 2017. gada 23. novembrī izskatīja lietu C‑246/16, kurā izteikts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tiesvedībā starp Enzo Di Maura un Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa (Ieņēmumu dienesta Sirakūzu provinces direkcija, Itālija; turpmāk tekstā – nodokļu administrācija) par 2004. taksācijas gada nodokļu paziņojumu, kurā ir paredzēts PVN bāzes samazinājums sakarā ar parādnieka maksātnespējas atzīšanu. Šis spriedums varētu būt nozīmīgs arī Latvijas nodokļu maksātājiem un attiecīgi arī Valsts ieņēmumu dienestam un Latvijas tiesām.

Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

Pēc tam kad viens no klientiem, kurš nebija apmaksājis rēķinu 35 000  eiro apmērā, tika atzīts par maksātnespējīgu, E. Di Maura atbilstoši šai summai samazināja PVN bāzi.

Nodokļu administrācija šo korekciju uzskatīja par nepamatotu, argumentējot, ka to varot darīt, vienīgi noslēdzoties neveiksmīgai maksātnespējas procedūrai vai individuālai izpildprocedūrai, t.i., līdzko ir gūta pārliecība, ka parāds netiks atmaksāts, nevis uzreiz pēc sprieduma, ar kuru tikai atzīta maksātnespēja, kā tas bija E. Di Maura parādnieka gadījumā.

1. Di Maura iesniedza pieteikumu Sirakūzu provinces nodokļu lietu tiesā un apgalvoja gluži pretējo – atlīdzības nemaksāšanas gadījumā esot jābūt iespējai samazināt nodokļa bāzi, līdzko parādnieks ir atzīts par maksātnespējīgu.

Sirakūzu provinces nodokļu lietu tiesa nolēma apturēt tiesvedību un noskaidrot, vai Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka pilnīgas vai daļējas nesamaksas gadījumā dalībvalstij ir atļauts PVN bāzes samazinājumam paredzēt nosacījumu par to, ka maksātnespējas procedūra ir bijusi neveiksmīga, ja šāda procedūra var ilgt vairāk nekā desmit gadus.

ES Tiesa no savas puses norādījusi, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – Sestā direktīva), 11. panta C daļas 1. punktu, kā arī samērīguma, Savienības tiesību efektivitātes un pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes principus.

ES Tiesas viedoklis

Spriedumā ES Tiesa norāda, ka Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktā par nodokļa bāzes samazinājumu ir noteikts:

“Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli, saskaņā ar noteikumiem, ko nosaka dalībvalstis.

Tomēr pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no šā noteikuma.”

Iesniedzējtiesa savukārt norāda, ka atbilstoši Itālijas nodokļu administrācijas un tiesu pastāvīgajai praksei minētā norma tiekot interpretēta tādējādi, ka nemaksāšanas gadījumā nodokļa bāzi var samazināt vienīgi tad, ja nodokļa maksātājs pierāda, ka kolektīva maksātnespējas procedūra ir bijusi neveiksmīga, ko esot iespējams izdarīt, vienīgi beidzoties apsvērumu par saistību dzēšanas iespējamo plānu iesniegšanai noteiktajam termiņam, vai arī – gadījumā, kad nav saistību dzēšanas plāna, – beidzoties maksātnespējas procedūras izbeigšanas lēmuma pārsūdzības termiņam.

ES Tiesa spriedumā skaidro, ka Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta pirmajā daļā, kura attiecas uz atcelšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu vai arī gadījumu, kad cena tiek samazināta pēc tam, kad notikusi piegāde, dalībvalstīm ir uzlikts pienākums samazināt nodokļa bāzi – un līdz ar to PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā, – katrreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību.

Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta otrajā daļā pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstīm ir atļauts atkāpties no iepriekšējā punktā minētā noteikuma.

Ja pilnīgi vai daļēji nav samaksāta pirkuma cena un līgums nav izbeigts vai atcelts, pircējam nolīgtā maksa ir jāsamaksā un pārdevējam – lai gan tas vairs nav preces īpašnieks – principā saglabājas kreditora tiesības, uz kurām tas var pamatoti atsaukties tiesā. Tā kā vienlaikus nevar izslēgt, ka šāds parāds faktiski kļūst galīgi neatgūstams, ES likumdevējs katrai dalībvalstij ir ļāvis izvēlēties noteikt, vai pirkuma samaksas neveikšanas gadījums, kas – atšķirībā no līguma izbeigšanas vai atcelšanas gadījuma – līgumslēdzējas puses pats par sevi neierindo to sākotnējā stāvoklī, rada tiesības uz attiecīgu nodokļa bāzes samazinājumu apstākļos, kādus dalībvalsts ir noteikusi, vai arī tamlīdzīgs samazinājums šādā gadījumā nav pieļaujams.

Tomēr, kā ES Tiesa jau ir nospriedusi, šīs atkāpes iespējas, kas stingri aprobežojas tikai ar pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu, pamatā ir doma, ka atlīdzības nemaksāšanu noteiktos apstākļos un attiecīgajā dalībvalstī pastāvošās tiesiskās situācijas dēļ var būt grūti pārbaudīt vai arī tā var būt tikai provizoriska. No tā izriet, ka šādas atkāpes piemērošanai, lai dalībvalstu tiesību akti, kas pieņemti šīs atkāpes īstenošanas nolūkā, neapdraudētu Sestās direktīvas mērķi – nodokļu saskaņošanu, ir jābūt pamatotai.

No Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta otrās daļas formulējuma izriet, ka, lai gan dalībvalstīm ir iespēja atkāpties no pirmajā daļā noteiktās nodokļa bāzes koriģēšanas, tomēr ES likumdevējs tām nav paredzējis iespēju to pilnībā aizliegt.

Šis secinājums atbilst Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta otrās daļas teleoloģiskai interpretācijai. Kaut arī būtiska nozīme ir tam, lai dalībvalstis spētu pārvarēt šī sprieduma 16. punktā minēto nenoteiktību, kas raksturīga rēķina apmaksāšanas pabeigtībai, šādām tiesībām izdarīt atkāpi būtu jāaprobežojas ar minēto nenoteiktību un it īpaši ar atbildi uz jautājumu, vai nemaksāšanas gadījumā var netikt samazināta nodokļa bāze.

Turklāt, ja tiktu pieļauta iespējamība, ka dalībvalstis ir tiesīgas pilnībā aizliegt samazināt PVN bāzi, tas būtu pretrunā PVN neitralitātes principam, atbilstoši kuram īpaši var secināt, ka uzņēmējs kā nodokļa iekasētājs valsts labā būtībā ir pilnībā jāatbrīvo no galīgi maksājamā vai samaksātā nodokļa saistībā ar viņa saimniecisko darbību, kurai tiek piemērots PVN, nastas.

Līdz ar to ir jāizvērtē, cik pamatots ir pamatlietā aplūkotais nodokļa bāzes samazināšanas režīms.

Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta otrajā daļā paredzētās atkāpes no tiesībām samazināt nodokļa bāzi mērķis ir ņemt vērā nenoteiktību, kas raksturīga rēķina apmaksāšanas pabeigtībai.

Acīmredzami šī nenoteiktība tiek ņemta vērā, liedzot nodokļa maksātājam īstenot savas tiesības samazināt nodokļa bāzi, pirms parāds kļūst galīgi neatgūstams, kā tas būtībā ir paredzēts pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā. Taču jākonstatē, ka identisku rezultātu varētu sasniegt arī tad, ja nodokļa maksātājam tiktu piešķirtas tiesības uz samazinājumu, līdzko tas konstatē pamatotu iespējamību, ka parāds netiks segts, pat ja nodokļa bāze būtu no jauna jānovērtē, to palielinot gadījumā, ja apmaksa tomēr notiktu. Tātad valsts iestādēm – ievērojot samērīguma principu un tiesai veicot pārbaudi – būtu pienākums noskaidrot, kā nodokļa maksātājs var pierādīt iespējamu ilgāku nemaksāšanas periodu, ņemot vērā piemērojamo valsts tiesību normu īpatnības. Šāds noteikums būtu tikpat iedarbīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi, un arī mazāk apgrūtinošs nodokļa maksātājam, kurš nodrošina PVN priekšmaksājumu, iekasējot to valsts labā.

ES Tiesa arī minējusi, ka pārliecību par to, ka parāds ir galīgi neatgūstams, faktiski var gūt vienīgi pēc desmit gadiem. Šāds termiņš, kas rēķina nemaksāšanas gadījumā ir noteikts uzņēmējiem, uz kuriem attiecas šis tiesību akts, katrā ziņā nelabvēlīgi ietekmē finanšu situāciju salīdzinājumā ar viņu konkurentiem citās dalībvalstīs, un tas acīmredzami varētu apdraudēt Sestās direktīvas mērķi – nodokļu saskaņošanu.

No minētā izriet, ka Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalstij nav atļauts PVN bāzes samazinājumam paredzēt ar nosacījumu par to, ka maksātnespējas procedūra ir bijusi neveiksmīga, ja šāda procedūra var ilgt vairāk nekā desmit gadus.