Senāta Administratīvo lietu departaments 2019. gada 10. aprīlī rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz SIA „Citadele līzings un faktorings” pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta 2014.gada 16.oktobra lēmuma atcelšanu, sakarā ar SIA „Citadele līzings un faktorings” kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2016.gada 4.oktobra spriedumu.

Valsts ieņēmumu dienests (turpmāk – dienests) pieteicējai SIA „Citadele līzings un faktorings” veica pievienotās vērtības nodokļa (PVN) un uzņēmumu ienākuma nodokļa auditu, kā rezultātā ar VID 2014.gada 16.oktobra lēmumu pieteicējai papildu nomaksai budžetā aprēķināts PVN, soda nauda un nokavējuma nauda, samazināts budžetā maksājamais PVN, kā arī samazināti 2012.gada deklarētie zaudējumi.

Pieteicēja pārsūdzēja minēto lēmumu daļā par papildus aprēķināto PVN, soda naudu un nokavējuma naudu. Administratīvā apgabaltiesa pievienojās pirmās instances tiesas lēmumam un ar 2016.gada 4.oktobra spriedumu pieteicējas pieteikums noraidīja.

Lietā ir strīds, vai starp līguma pusēm ir izveidojušās nomas attiecības un pieteicējai bija tiesisks pienākums, priekšlaicīgi pārtraucot nomas pirkuma līgumus, aprēķināt PVN par lietu (automašīnu) nomu, ja līzinga ņēmējs neizpildīja savas saistības. Senāts, izskatot minēto strīdu un vērtējot to pēc normatīvā regulējuma, kāds bija spēkā attiecīgajā laikaposmā, secinājis sekojošo.

 Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 1.panta 2.punkts citastarp noteic, ka par preču piegādi tiek uzskatīti darījumi, kas veikti saskaņā ar noslēgtajiem nomas pirkuma (līzinga) līgumiem. Tātad nomas pirkums (līzings) ir preču piegādes darījums, kurā līzinga devējs, pamatojoties uz noslēgto nomas pirkuma (līzinga) līgumu, uz noteiktu laiku un par līgumā noteiktajiem līzinga maksājumiem nodod lietošanā līzinga ņēmējam konkrētu preci (līzinga objektu), nomas pirkuma (līzinga) līgumā paredzot, ka līzinga objekts pāriet līzinga ņēmēja īpašumā, ja līzinga ņēmējs ir veicis visus līgumā noteiktos maksājumus.

Savukārt Ministru kabineta 2006.gada 14.novembra noteikumu Nr. 933 „Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normu piemērošanas kārtība” (turpmāk – noteikumi Nr. 933) (spēkā līdz 2013.gada 1.janvārim) 15.punkts noteic, ka, piemērojot likuma 1.panta 21.punktu, ja nomas pirkuma līgumā starp līzinga ņēmēju un līzinga devēju nav paredzēta īpašumtiesību uz nomas pirkuma objektu pāriešana līzinga ņēmējam, šis darījums nav uzskatāms par nomas pirkumu (līzingu). Šādu darījumu uzskata par lietu nomu.

Atbilstoši likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 8.panta pirmajai daļai preču piegāde ir notikusi, ja preces nosūtītas vai atlīdzība par preču piegādi saņemta pirms preču nosūtīšanas.

Noteikumu Nr. 933 161.punkts noteic, ka, piemērojot likuma 8.panta pirmo daļu, ja nomas pirkuma (līzinga) darījumā nomas pirkuma (līzinga) līgums tiek lauzts pirms līgumā noteiktā laika, līzinga devējs līzinga ņēmējam izraksta kredītrēķinu par nesamaksāto nomas pirkuma (līzinga) objekta daļu.

Tātad tiesību normā ir skaidri noteikts, kā jārīkojas līzinga devējam gadījumā, ja nomas pirkuma (līzinga) līgums tiek izbeigts pirms tajā noteiktā termiņa. Proti, jāizraksta kredītrēķins par nesamaksāto nomas pirkuma (līzinga) objekta daļu.

Noteikumu Nr. 933 246.punkts skaidro, ka, piemērojot minēto tiesību normu, ja nomas pirkuma (līzinga) darījumā nomas pirkuma (līzinga) līgums tiek lauzts pirms nomas pirkuma (līzinga) līgumā noteiktā laika un nomas pirkuma (līzinga) objekts paliek līzinga devēja īpašumā, līzinga devējs līzinga ņēmējam izraksta kredītrēķinu par nesamaksāto līzinga objekta daļu, kā arī izraksta nodokļa rēķinu par nomas pakalpojumu par to periodu, kurā veikti nomas pirkuma (līzinga) maksājumi. Nodokļu rēķinā par sniegto nomas pakalpojumu norāda samaksāto līzinga maksājumu daļu un atsevišķi – nodokļa summu.

Taču minētās tiesību normas attiecas tikai uz nomas pirkuma (līzinga) līgumiem, kas noslēgti par lietota nekustamā īpašuma piegādi.

Senāts  norādījis, ka attiecībā uz nomas pirkuma (līzinga) darījumiem ar lietotām automašīnām tiesību normās tieši nav noteikts, ka, izbeidzot līgumu pirms noteiktā laika, iepriekš veiktajiem nomas pirkuma (līzinga) maksājumiem piemērojams PVN kā nomas darījumam un ka līzinga devējam jāizraksta nodokļa rēķins par nomas pakalpojumu. No likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta ceturtās daļas 8.punkta konkrētā regulējuma, kas attiecas tieši uz darījumiem ar nekustamo īpašumu, nevar konstatēt vispārēju principu, kas piemērojams arī citos gadījumos.

Ne no likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normām, ne noteikumu Nr. 933 15. un 161.punkta neizriet prasība, izbeidzot normas pirkuma (līzinga) līgumu par lietotu automašīnu pirms termiņa, izrakstīt PVN rēķinu par nomas pakalpojumu.

Senāts atzīst, ka pamatots ir kasācijas sūdzības arguments, ka pieteicējai uzlikto pienākumu pārkvalificēt normas pirkuma (līzinga) līgumu par nomu un aprēķināt PVN kā par lietu nomu, apgabaltiesa nav pamatojusi ar konkrētām tiesību normām.

Pienākums izrakstīt PVN rēķinu par nomas pakalpojumu neizriet no apgabaltiesas spriedumā piemērotajām likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” un noteikumu Nr. 933 normām, līdz ar to secināms, ka apgabaltiesa ir nepareizi iztulkojusi šīs tiesību normas. Minētais ir pamats apgabaltiesas sprieduma atcelšanai un lietas nosūtīšanai jaunai izskatīšanai Administratīvajai apgabaltiesai.