Direktīvā 2018/843 ieviests pirmais Eiropas Savienības līmeņa virtuālo valūtu regulējums un noteikta virtuālo valūtu definīcija, proti, «virtuālās valūtas» ir vērtības digitāls atspoguļojums, ko neizsniedz vai negarantē centrālā banka vai valsts iestāde, kas nav obligāti piesaistītas likumīgi izveidotai valūtai un kurām nav valūtas vai naudas juridiskā statusa, bet ko fiziskas vai juridiskas personas pieņem kā maiņas līdzekli un ko var pārskaitīt, glabāt un tirgot elektroniskā veidā.

Ar 2017. gada 26. oktobra grozījumiem Noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizācijas un terorisma finansēšanas novēršanas likuma (NILLTFNL) 1. panta 2.2 punktā tika definēta virtuālā valūta, nosakot, ka «virtuālā valūta — vērtības digitālais atspoguļojums, kas var būt digitāli nosūtīts, glabāts vai tirgots un funkcionēt kā apmaiņas līdzeklis, bet nav atzīts par likumīgu maksāšanas līdzekli, nav uzskatāms par banknoti un monētu, bezskaidru naudu un elektronisko naudu, kā arī nav monetārā vērtība, kura uzkrāta maksājuma instrumentā, kas tiek izmantots Maksājumu pakalpojumu un elektroniskās naudas likuma 3. panta 10. un 11. punktā minētajos gadījumos».

Latvijā virtuālās valūtas ir pakļautas piedziņai Civilprocesa likuma noteiktajā kārtībā vai konfiskācijai saskaņā ar Kriminālprocesa likumu.

Virtuālās valūtas grāmatvedības uzskaite

Finanšu instrumentu tirgus likumā, kas stājās spēkā 2004. gada 1. janvārī, finanšu instruments ir definēts kā vienošanās, kas vienlaikus vienai personai rada finanšu aktīvus, bet citai personai — finanšu saistības vai kapitāla vērtspapīrus.

Savukārt Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumā, kas stājās spēkā 2016. gada 1. janvārī, noteikts, ka finanšu aktīvi ir:

• nauda;
• citas sabiedrības kapitāla vērtspapīrs;
• līgumā noteiktās tiesības no citas personas saņemt naudu vai citu finanšu aktīvu vai savstarpēji apmainīt finanšu aktīvus vai finanšu saistības ar citu personu apstākļos, kas sabiedrībai ir potenciāli labvēlīgi;
• finanšu instruments, par kuru sabiedrība norēķināsies (vai var norēķināties) ar saviem kapitāla vērtspapīriem, ja tas ir neatsavināts, un par to sabiedrībai ir (vai var būt) pienākums saņemt mainīgu skaitu savu kapitāla vērtspapīru, vai, ja tas ir atsavināts un par to sabiedrība norēķināsies (vai var norēķināties) citādi, nekā apmainot fiksētu naudas vai cita finanšu aktīva summu pret fiksētu savu kapitāla vērtspapīru. Piemērojot šo terminu, sabiedrība savos kapitāla vērtspapīros neietver finanšu instrumentus, piemēram, vienošanos par sabiedrības savu kapitāla vērtspapīru saņemšanu vai to piegādi nākotnē.

Uz virtuālajām valūtām nav attiecināmi Finanšu un kapitāla tirgus komisijas kompetencē esošie normatīvie akti, piemēram, Maksājumu pakalpojumu un elektroniskās naudas likums, Finanšu instrumentu tirgus likums. Tādējādi komercdarbība, kas saistīta ar virtuālo valūtu uzpirkšanu un izplatīšanu, nav uzskatāma par finanšu instrumentu vai elektroniskās naudas emisiju, vai maksājuma pakalpojumu veikšanu.

Minētais skaidri norāda, ka virtuālā valūta nav uzskatāma par finanšu instrumentu, jo nav atzīstama kā vienošanās, kas rada finanšu aktīvus, bet citai personai — finanšu saistības vai kapitāla vērtspapīrus, tā nav valūta, tai nav likumīga maksāšanas līdzekļa statusa, tās emisiju un izmantošanu neregulē un neuzrauga un tā juridiski nav piesaistīta nevienas valsts oficiālajai valūtai.

Saskaņā ar Grāmatvedības likumā noteikto grāmatvedībā uzskatāmi atspoguļojami visi uzņēmuma saimnieciskie darījumi, kā arī katrs fakts vai notikums, kas rada pārmaiņas uzņēmuma mantas stāvoklī. Grāmatvedību kārto tā, lai grāmatvedības jautājumos kvalificēta trešā persona varētu gūt patiesu un skaidru priekšstatu par uzņēmuma finansiālo stāvokli bilances datumā, tā darbības rezultātiem, naudas plūsmu noteiktā laikposmā, kā arī konstatēt katra saimnieciskā darījuma sākumu un izsekot tā norisei.

Likumā noteikts, ka grāmatvedībā par vērtības mēru lieto eiro. Ņemot vērā minēto un to, ka virtuālajai valūtai nav likumīga maksāšanas līdzekļa statusa, kā arī to, ka virtuālā valūta nav uzskatāma par finanšu instrumentu, bet ir atzīta par līgumisku maksāšanas līdzekli, ieteicams sabiedrībām, kurās notiek darījumi ar virtuālo valūtu, grāmatvedībā to uzskaitīt apgrozāmo līdzekļu sastāvā kā krājumus, kas iegādāti par naudu (eiro).

Apgrozāmo līdzekļu (krājumu) sastāvā uzskaitītā virtuālā valūta neatkarīgi no samaksas veida tās iegādes brīdī grāmatvedībā novērtējama eiro. Ja saimnieciskā darījuma rezultātā mainās virtuālās valūtas apjoms, tas grāmatvedības uzskaitē jāatspoguļo eiro.

Tātad, ja sabiedrība par precēm vai pakalpojumiem norēķinās virtuālajā valūtā, pēc ekonomiskās būtības tiek veikts preču maiņas (bartera) darījums, nevis naudas darījums, kas attiecīgi atspoguļojams sabiedrības grāmatvedībā.

Arī tad, ja viena veida virtuālā valūta tiek mainīta pret citu, grāmatvedībā to novērtē eiro. Ja pret apmaiņu iegūta virtuālā valūta, kuras vērtība neatšķiras no apmaināmās valūtas, pret apmaiņu iegūtā virtuālā valūta uzskaitāma eiro tādā pašā vērtībā kā līdz apmaiņas brīdim īpašumā esošā, savukārt, ja iegūtās valūtas vērtība ir augstāka vai zemāka, starpība iekļaujama sabiedrības attiecīgā perioda peļņas vai zaudējumu aprēķinā.

Tā kā saskaņā ar Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumā noteikto apgrozāmo līdzekļu vērtību pārvērtē, lai tie bilances datumā tiktu novērtēti atbilstoši iegādes izmaksām vai ražošanas pašizmaksai, vai zemākajām tirgus cenām šajā datumā, atbilstoši tam, kurš no šiem rādītājiem ir zemāks, šo prasību nepieciešams ņemt vērā, arī uzskaitot virtuālo valūtu, proti, to uzskaita vērtībā, kura bilances datumā zemāka, — iegādes (vai ražošanas) izmaksās vai tirgus cenās.

Nodokļu piemērošana darījumiem ar virtuālo valūtu

Par ienākuma gūšanas dienu ienākumam no virtuālās valūtas pārdošanas uzskata dienu, kad nodokļu maksātājs saņem naudu vai citas lietas. Virtuālās valūtas maiņas darījuma rezultātā, ja viena virtuālā valūta tiek samainīta pret otru, kad abām ir pieaugusi vērtība no pirmās virtuālās valūtas pirkšanas brīža, nodokļa maksāšanas pienākumu atliek līdz brīdim, kamēr maiņas rezultātā iegūtā virtuālā valūta tiks pārvērsta eiro vai citā valūtā.

Tātad par virtuālās valūtas pārdošanas/iegādes cenu uzskata naudas vai naturālā izteiksmē saņemto samaksu.

Ienākums no virtuālās valūtas pārdošanas ir ar iedzīvotāju ienākuma nodokli apliekams ienākums kā ienākums no kapitāla pieauguma, ja fiziska persona nav šīs valūtas ģenerētāja.

Kapitāla pieaugumu no virtuālās valūtas nosaka, no tās atsavināšanas cenas atņemot sākotnējo iegādes vērtību. Ja nav iespējams noteikt virtuālās valūtas sākotnējo iegādes vērtību, par tās iegādes vērtību uzskata 0.

Virtuālajai valūtai kā kapitāla aktīvam tās iegādes vērtībā tiek iekļauti arī izdevumi, kas saistīti ar tās iegūšanu: valsts nodeva par darījuma noformēšanu, valsts nodeva lietā par apstiprināšanu mantojuma tiesībās vai lietā par pēdējās gribas rīkojuma akta vai mantojuma līguma stāšanos likumīgā spēkā, komisijas nauda un citi līdzīgi izdevumi.

Kapitāla aktīva iegādes vērtībā tiek iekļauti arī samaksātie procentu maksājumi par kredītu šā kapitāla aktīva iegādei, ja dokumentāri apliecināta informācija ļauj identificēt kredīta un virtuālās valūtas iegādes saistību.

Ienākumam no virtuālās valūtas pārdošanas, ja tas kvalificējams kā ienākums no kapitāla pieauguma, piemēro nodokļa 20% likmi. Fiziskā persona — Latvijas rezidents — par ienākumu no virtuālās valūtas atsavināšanas iesniedz deklarāciju VID par ienākumu no kapitāla pieauguma atbilstoši ceturksnī gūto ienākumu apmēram:

• līdz ceturksnim sekojošā mēneša 15. datumam, ja kopējie ienākumi no darījumiem ar kapitāla aktīviem ceturksnī pārsniedz 1000 eiro;
• līdz taksācijas gadam sekojošā gada 15. janvārim, ja kopējie ienākumi no darījumiem ar kapitāla aktīviem ceturksnī nepārsniedz 1000 eiro.

Komersants, individuālais uzņēmums (arī zemnieka vai zvejnieka saimniecība), kooperatīvā sabiedrība, nerezidenta pastāvīgā pārstāvniecība, iestāde, organizācija, biedrība un nodibinājums (turpmāk — ienākuma izmaksātājs), izmaksājot fiziskajai personai — Latvijas nerezidentam — ienākumu no virtuālās valūtas atsavināšanas, ienākuma izmaksas vietā ietur nodokli, piemērojot 3% likmi, un iemaksā to budžetā ne vēlāk kā ienākuma izmaksas mēnesim sekojošā mēneša 23. datumā. Tādējādi nerezidentam nav pienākuma iesniegt deklarāciju VID par ienākumu no kapitāla pieauguma vai gada ienākumu deklarāciju, ja ienākuma izmaksātājs ienākuma izmaksas brīdī ir ieturējis nodokli.

Lai piemērotu iegādes izdevumus un pārrēķinātu nodokli, piemērojot nodokļa 20% likmi, fiziskā persona — Latvijas nerezidents — ieturēto nodokli norāda pārskata perioda de≠klarācijā par ienākumu no kapitāla pieauguma un gada kapitāla pieauguma ienākuma precizēšanas deklarācijā, kuru iesniedz, sākot ar pēctaksācijas gada 1. martu.

Fiziskajai personai — Latvijas nerezidentam — likumā «Par iedzīvotāju ienākuma nodokli» noteiktais deklarācijas par ienākumu no kapitāla pieauguma iesniegšanas pienākums — līdz ienākuma gūšanas mēnesim sekojošā mēneša 15. datumam — attiecas tikai uz gadījumiem, ja nodokli neietur izmaksas brīdī, piemēram, ja to izmaksā fiziskā persona, kura nav saimnieciskās darbības veicēja.

Saimnieciskā darbība

Ja fiziskā persona ģenerē virtuālo valūtu, šāds ienākums tiek klasificēts kā ienākums no saimnieciskās darbības un ir apliekams ar iedzīvotāju ienākuma nodokli no saimnieciskās darbības. Savukārt par saimnieciskās darbības izmaksām varētu atzīt bankas, interneta domēna komisijas maksas, reģistrēšanas, datorprogrammu uzturēšanas, interneta, reklāmas izmaksas. Ienākumu no saimnieciskās darbības aprēķina kā ieņēmumu un ar to gūšanu saistīto izdevumu starpību. Saimnieciskās darbības veicējam ir pienākums iesniegt gada ienākumu deklarāciju līdz nākamā gada 1. jūnijam (ja kopējie gada ienākumi pārsniedz 78 100 eiro — līdz 1. jūlijam) neatkarīgi no tā, vai ienākumi ir gūti.

Ja taksācijas gadā nav gūts ar iedzīvotāju ienākuma nodokli apliekams ienākums no saimnieciskās darbības vai aprēķinātā iedzīvotāju ienākuma nodokļa summa no saimnieciskās darbības apliekamā ienākuma nepārsniedz 50 eiro, tiek aprēķināts minimālais nodoklis 50 eiro, tomēr šim noteikumam ir izņēmumi.

Saimnieciskās darbības ienākumi tiek pakļauti progresīvajai iedzīvotāju ienākuma nodokļa likmei, kas atkarīga no apliekamo ienākumu lieluma (kopā ar cita veida ienākumiem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību, piemēram, darba algu, pensiju) — 20%, 23% vai 31%.

Attiecīgi deklarācijā aprēķināto iedzīvotāju ienākuma nodokli vispārējā gadījumā iemaksā vienotajā nodokļu kontā ne vēlāk kā līdz 23. jūnijam.

Uzņēmumu ienākuma nodoklis

Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā (spēkā no 2018. gada 1. janvāra) noteikts, ka ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo bāzi veido sadalītā peļņa un nosacīti sadalītā peļņa.

Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums neparedz īpašus noteikumus virtuālās valūtas aplikšanai ar nodokli, attiecībā uz darbībām ar virtuālo valūtu ir piemērojama likuma vispārējā norma, kas ietverta likuma 4. panta ceturtajā daļā un noteic, ka ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo bāzi darījumiem nosaka, ievērojot Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumā vai starptautiskajos finanšu pārskatos noteiktos ieņēmumu un izdevumu atzīšanas principus. Tādējādi, veicot ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamās bāzes aprēķinu, ir jāievēro grāmatvedības jomu reglamentējošajos normatīvajos aktos noteiktās prasības un principi.

Ņemot vērā, ka virtuālā valūta pēc būtības ir prece (un pielīdzināma jebkurai precei), izdevumi, kuri komercsabiedrībai radušies saistībā ar virtuālo valūtu iegādi, ir saimnieciskās darbības izdevumi, tos neiekļauj uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzē un neapliek ar nodokli. Turklāt, ja komercsabiedrība iegādājas aktīvu (pamatlīdzekli), kuru izmanto darbībām ar virtuālo valūtu (t.i., savas saimnieciskās darbības nodrošināšanai), aktīva iegādes izdevumus kā saimnieciskās darbības izdevumus neiekļauj uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzē un neapliek ar nodokli.

Gadījumā, ja komercsabiedrībai ar saistītām personām ir darījumi — virtuālās valūtas pirkšana, pārdošana u.tml. —, komercsabiedrība darījumos piemēro tirgus cenu (vērtību), kā arī ir piemērojams Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 4. panta otrās daļas 2. punkta «e» apakšpunkts.

Mikrouzņēmumu nodoklis

Persona, reģistrējot saimniecisko darbību par darbībām ar virtuālajām valūtām, var izvēlēties par ienākumu maksāt iedzīvotāju ienākuma nodokli, mikrouzņēmumu nodokli vai uzņēmumu ienākuma nodokli atbilstoši uzņēmējdarbības formai.

Mikrouzņēmumu nodokļa aprēķināšanas kārtība virtuālās valūtas ienākumam neatšķiras no nodokļa aprēķināšanas cita veida saimnieciskās darbības ienākumam. Šajā gadījumā nodokļa aprēķinam netiek ņemti vērā izdevumi, bet gan tikai ieņēmumi un nodoklis ir 25% ieņēmumiem līdz 25 000 eiro gadā un 40% par pārsnieguma daļu virs 25 000 eiro gadā.

Pievienotās vērtības nodoklis

Pievienotās vērtības nodokļa (PVN) regulējošie normatīvie akti tieši nenoteic, ka darījumiem ar virtuālajām valūtām būtu piemērojams atbrīvojums no aplikšanas ar PVN. Tādējādi ir jāņem vērā EST judikatūra. EST 2015. gada 22. oktobra sprieduma lietā C–264/14 tiesvedībā Skatteverket pret David Hedqvist ir norādītas šādas atziņas:

• Darījumi, kas attiecas uz valūtām, kuras nav parastās valūtas, proti, ne tām, kas ir nauda, kura ir likumīgs maksāšanas līdzeklis vienā vai vairākās valstīs, ja darījuma puses šīs valūtas ir akceptējušas kā alternatīvu maksāšanas līdzekli likumīgajiem maksāšanas līdzekļiem un ja tām nav cita mērķa kā tikai būt par maksāšanas līdzekli, ir finanšu darījumi (sprieduma lietā C–264/14 49. punkts);
• Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk — Direktīva 2006/112/EK) 135. panta 1. punkta e) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tādu pakalpojumu sniegšana, kādi ir aplūkoti pamatlietā un kas izpaužas kā parasto valūtu maiņa pret virtuālās valūtas «bitcoin» vienībām un otrādi, un kas tiek īstenota par tādas summas samaksu, kura atbilst starpībai, ko veido atšķirība starp, pirmkārt, cenu, par kādu attiecīgais uzņēmums pērk valūtas, un, otrkārt, cenu, par kādu šis uzņēmums tās pārdod saviem klientiem, ir darījumi, kas ir atbrīvoti no pievienotās vērtības nodokļa šīs tiesību normas izpratnē (sprieduma lietā C–264/14 58. punkts);
• Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta e) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tādu pakalpojumu sniegšana, kādi ir aplūkoti pamatlietā un kas izpaužas kā parasto valūtu maiņa pret virtuālās valūtas «bitcoin» vienībām un otrādi, un kas tiek īstenota par tādas summas samaksu, kura atbilst starpībai, ko veido atšķirība starp, pirmkārt, cenu, par kādu attiecīgais uzņēmums pērk valūtas, un, otrkārt, cenu, par kādu šis uzņēmums tās pārdod saviem klientiem, ir darījumi, kas ir atbrīvoti no pievienotās vērtības nodokļa šīs tiesību normas izpratnē (sprieduma lietā C–264/14 rezolutīvā daļa).

Publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada marta (495.) numurā.