Lai nodrošinātu nepārtrauktu darbību, katrs uzņēmums plāno un veido optimālo krājumu apjomu. Piemēram, veikals iepērk attiecīgā sortimenta preces pārdošanai, celtniecības (remonta darbu) uzņēmums iegādājas cementu, krāsas, kokmateriālus būvdarbu vai remonta veikšanai, auto remontdarbnīca iepērk attiecīgo marku auto detaļas auto apkopes un remonta pasūtījumu izpildei, sabiedriskās ēdināšanas uzņēmums iepērk produktus, ārstniecības iestāde — medikamentus un palīgmateriālus pacientu ārstēšanai u.tml. Ražošanas uzņēmumi savukārt iegādājas izejvielas preču (produkcijas) ražošanai.

Krājumu izlietojumu iekļauj peļņas vai zaudējumu aprēķinā, krājumu atlikumus — bilancē, aktīvu sastāvā.

Atbilstoši Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma 1. pielikumā norādītajai bilances shēmai krājumus iedala:

1. Izejvielas, pamatmateriāli un palīgmateriāli.
2. Nepabeigtie ražojumi un pasūtījumi.
3. Gatavie ražojumi un preces pārdošanai.
4. Avansa maksājumi par krājumiem.
5. Dzīvnieki un augi.
6. Pārdošanai turēti ilgtermiņa ieguldījumi. 

Šajā rakstā autors apskatīs tikai praksē visbiežāk sastopamo krājumu (izejvielas, pamatmateriāli un palīgmateriāli; gatavie ražojumi un preces pārdošanai) uzskaites metodes un atsevišķu nozaru uzņēmumu specifiku krājumu uzskaitē grāmatvedībā — tirdzniecībā, celtniecībā, sabiedriskajā ēdināšanā, ārstniecības iestādē. Līdzīgi jārīkojas arī citu nozaru uzņēmumos. Visos gadījumos krājumu uzskaites un to izlietojuma kārtība jāiekļauj uzņēmuma grāmatvedības politikā, kā tas noteikts Grāmatvedības likuma 1. panta pirmās daļas 5. punktā.

Arī 2021. gada 21. decembra Ministru kabineta noteikumos Nr. 877 "Grāmatvedības kārtošanas noteikumi" ietverts regulējums par grāmatvedības organizācijas dokumentu izstrādāšanu uzņēmumā.

Grāmatvedības organizācijas dokumenti ir tādu uzņēmuma vadītāja izdotu dokumentu kopums, kuros noteikta kārtība, kādā, ievērojot normatīvo aktu prasības, uzņēmumā kārto grāmatvedības reģistrus, sagatavo attaisnojuma dokumentus un organizē to apriti, veic inventarizāciju, sagatavo gada pārskatu un citus grāmatvedības pārskatus un glabā grāmatvedības dokumentus. Šajā dokumentu kopumā iekļaujams arī grāmatvedības kontu plāns, grāmatvedības politika (attiecas uz finanšu pārskatu sagatavošanu uzņēmumā) un citi uzņēmuma vadītāja izdotie dokumenti, kas nepieciešami uzņēmuma grāmatvedības kārtošanai. 

Savukārt Grāmatvedības likuma 8. panta trešajā daļā noteikts, ka, izdarot ierakstus grāmatvedības reģistros, atļauts lietot kodus, saīsinājumus, atsevišķus burtus vai simbolus (turpmāk — kodi). Uzņēmuma vadītāja noteiktos kodus (piemēram, grāmatvedības kontu plānā noteiktos kodus, krājumu uzskaitei lietotos kodus) skaidro uzņēmuma grāmatvedības organizācijas dokumentos.

MK noteikumos Nr. 877 "Grāmatvedības kārtošanas noteikumi" atsevišķās sadaļās ietverts regulējums attiecībā uz attaisnojuma dokumentiem, kurus sagatavo attiecībā uz precēm un citām materiālajām vērtībām un pakalpojumiem:

Autors vērš uzmanību, ka atšķirībā no citiem krājumu veidiem preču pārvietošanu reģistrē atsevišķi, ievērojot minētajos MK noteikumos noteiktās prasības — MK noteikumu 50. punkts:

Krājumu uzskaitē tiek lietotas divas atšķirīgas metodes:

• nepārtrauktās inventarizācijas metode;
• periodiskās inventarizācijas metode.

Autors vispirms apskatīs vienkāršāko un praksē bieži lietoto krājumu uzskaites metodi — periodiskās inventarizācijas metodi. Šo metodi parasti lieto salīdzinoši nelieli uzņēmumi, kuros nav speciālas krājumu noliktavas, attiecīgi nav noliktavas darbinieku, arī grāmatvedības datorprogrammā parasti nav (vai netiek izmantots) uzskaites modulis "Noliktava".

Lietojot šo metodi, visu materiālu un preču iegādi gada laikā iegrāmato saimniecisko izdevumu operāciju kontos. Bilances konti gada laikā paliek bez izmaiņām. Krājumu atlikumu izmaiņas bilances kontos iegrāmato tikai pēc gada inventarizācijas, sagatavojot peļņas vai zaudējumu aprēķinu un bilanci. Krājumu atlikumus bilances kontos nosaka, pamatojoties uz gada inventarizācijas rezultātiem. 

Inventarizāciju veikšanas kārtība regulēta Ministru kabineta noteikumos Nr. 877 "Grāmatvedības kārtošanas noteikumi":

Grāmatojumu paraugi, lietojot krājumu periodisko inventarizācijas metodi:

Krājumu izmaiņu kontu 7190 pirms peļņas vai zaudējumu pārskata sagatavošanas slēdz ar preču (izejvielu, materiālu) iegādes izdevumu kontu 7110:

• krājumu palielinājuma gadījumā — D7190 K7110;
• krājumu samazinājuma gadījumā — D7110 K7190.

Nepārtrauktās inventarizācijas metode

Metodes būtība jau iekļauta tās nosaukumā — sistemātiska krājumu kustības uzskaite.

Krājumu uzskaites bilances kontos, lietojot šo metodi, tiek iegrāmatota visa krājumu kustība gada laikā — to iegāde (saņemšana), pārvietošana, izlietojums, pārdošana, norakstīšana. Nepārtrauktās inventarizācijas metode nozīmē krājumu uzskaites izmaiņu iegrāmatošanu katru dienu, katru nedēļu vai katru mēnesi. Katrā ziņā autors iesaka, lietojot šo metodi, izlietotos un pārdotos krājumus iegrāmatot ne retāk kā vienu reizi mēnesī, tādējādi katra mēneša beigās nosakot krājumu atlikumu bilances kontā. Savukārt krājumu inventarizācija šādos gadījumos veicama kārtībā un termiņos, kādi noteikti uzņēmuma grāmatvedības politikā. Jāatceras, ka obligāta ir gada inventarizācija, kā to nosaka rakstā minētie normatīvie akti. 

Lietojot šo metodi, krājumu (preču, izejvielu un izejmateriālu) iegāde (saņemšana) tiek iegrāmatota tajā datumā, kad krājumi faktiski saņemti.

Grāmatojumi: 

D2130 Krājumi (preces, izejvielas, materiāli)
K5310 Norēķini ar piegādātājiem
K2190 Norēķini par samaksātajiem avansiem
K2380 Norēķini ar avansa norēķinu personām (skaidra nauda)
K2381 Norēķini ar avansa norēķinu personām (bezskaidra nauda)

Krājumu samazinājumu iegrāmato katru dienu — ja krājumu uzskaite ir datorizēta un krājumi tiek uzskaitīti grāmatvedības datorprogrammas modulī "Noliktava", piemēram, pārdodot preces.

Grāmatojumi:

D7110 Preču (izejvielu, materiālu) iegādes izdevumi
K2130 Krājumi (preces, izejvielas, materiāli)

Ņemot vērā uzņēmuma specifiku, var tikt izmantoti vairāki krājumu uzskaites konti. Atsevišķos gadījumos tas ir pat nepieciešams, piemēram, celtniecībā (būvniecība, remonts). 

Šādos uzņēmumos parasti iekārto krājumu uzskaites kontu katram objektam atsevišķi. Ja materiāli tiek piegādāti tieši konkrētā objektā, arī krājumu iegrāmatošana tiek veikta konkrētā objekta krājumu kontā. Piemēram:

D2111 Krājumi (materiāli) objektā Nr. 1
D2112 Krājumi (materiāli) objektā Nr. 2
D2113 Krājumi (materiāli) objektā Nr. 3

Kā zināms, visiem darījumiem jānotiek tā, lai būtu nodrošināta to izsekojamība. Īpaši tas attiecas uz celtniecības jomu, jo praksē bieži vien ir vērojamas neprecizitātes tieši šajā jomā, par ko nodokļu administrācija veic uzrēķinus un uzliek sodus.

Ja celtniecības uzņēmumā sākotnēji visi materiāli tiek saņemti uzņēmuma noliktavā, tādā gadījumā vispirms tie tiek uzskaitīti vienā bilances kontā, piemēram D2110 Materiāli noliktavā, bet darba gaitā tiek pārvietoti uz objektiem. Piemēram, no noliktavas materiāli pārvietoti uz objektu Nr. 1. Grāmatojumi šajā gadījumā:

D2111 Krājumi objektā Nr. 1
K2110 Krājumi noliktavā

Pabeidzot darbus un nododot objektu pasūtītājam (ar darbu nodošanas un pieņemšanas aktu), uzņēmuma grāmatvedības politikā noteiktajā kārtībā tiek sastādīts attiecīgs akts par materiālu izlietojumu objektā. Uz šī akta pamata grāmatvedībā tiek veikta krājumu uzskaites korekcija:

D7111 Materiālu izlietojums objektos
K2111 Krājumi (materiāli) objektā Nr. 1

Autors vērš uzmanību uz to, lai materiālu izlietojuma kopējā summa attiecīgajā objektā būtiski neatšķirtos no summas tāmē, kas pievienota līgumam par darbiem šajā objektā. Ja šī summa ir ievērojami atšķirīga, nepieciešams dokumentārs pamatojums — vienošanās pie līguma par grozījumiem tāmē. Katrā ziņā arī grāmatveža pienākums ir pārliecināties, vai materiāli objektos netiek izlietoti lielākā apjomā, nekā pasūtītājs par tiem samaksā. Autors uzsver, ka celtniecībā bieži vien šis ir klupšanas akmens, kas var izraisīt nevēlamas nodokļu sekas.

Krājumu uzskaite sabiedriskajā ēdināšanā (arī, piemēram, ārstniecības iestādēs — stacionāros, kur darbojas virtuve un tiek pagatavots ēdiens stacionāra pacientiem) ir specifiska. Proti, saņemtie produkti grāmatvedībā tiek uzskaitīti bilances krājumu kontā, praksē tos nenoraksta katru dienu. Šādos uzņēmumos tiek iekārtota krājumu (produktu) analītiskā uzskaite. To kārto par krājumiem atbildīgā amatpersona. Analītiskā uzskaite sevī ietver produktu saņemšanas reģistrāciju noliktavas kartītē (1. paraugs) un to izsniegšanu virtuvei (pamatojoties uz kalkulāciju). 

Savukārt vienu reizi nedēļā (ne retāk kā vienu reizi mēnesī) uzņēmuma grāmatvedības politikā noteiktajā kārtībā grāmatvedībā tiek iesniegts attiecīgs produktu saņemšanas un izlietojuma pārskats (2. paraugs), uz kura pamata tiek veikti grāmatojumi:

D7110 Preču (izejvielu, materiālu) iegādes izdevumi
K2110 Krājumi (produkti)

Šāda uzskaite var tikt kārtota arī elektroniski — patentētā Microsoft Excel izklājlapas failā (XLS) vai attiecīgā grāmatvedības datorprogrammā. Pielikumā dots akta paraugs par produktu izlietojumu ārstniecības iestādē.

Nodokļu administrācijas redzeslokā joprojām ir arī autoservisi — uzņēmumi, kuri sniedz auto apkopes un auto remonta pakalpojumus. Nav noslēpums, kāpēc šīs nozares uzņēmumiem tiek pievērsta pastiprināta uzmanība. Tas ir saistīts ar iespējamu izvairīšanos no nodokļu nomaksas. Un nodokļu administrācijas šaubām par nodokļu pilnīgu aprēķinu un nomaksu "sākums ir meklējams" arī krājumu uzskaitē, proti, par kādām summām ir nopirkti materiāli un rezerves daļas un cik lielā apmērā tiek uzskaitīti realizācijas ieņēmumi.

Autors iesaka šīs nozares uzņēmumos krājumu uzskaitei pievērst pastiprinātu uzmanību. Vienkāršāka un mazāk darbietilpīga ir periodiskās inventarizācijas metode krājumu uzskaitē. Taču jāņem vērā, ka atsevišķās nozarēs šī metode nes sev līdzi arī dažādu risku iespējamību — nereģistrētus ieņēmumus, piesavināšanos u.tml. Un tieši tāpēc autors iesaka šādu "jūtīgu" nozaru uzņēmumos tomēr piemērot nepārtrauktās inventarizācijas metodi krājumu uzskaitē.

Autors iesaka grāmatvedības politikā noteikt kārtību, kādā atbildīgā amatpersona autoservisa grāmatvedībā iesniedz pārskatu par faktiski izlietotajiem materiāliem, tajā skaitā auto rezerves daļām. Visoptimālākais pārskata periods varētu būt viena nedēļa, lai šī pārskata sagatavošanu nepadarītu pārāk darbietilpīgu. Uzņēmuma darbinieks, kurš pirms remonta novērtē pasūtītāja automobili, vienlaikus arī aplēš, cik un kādas detaļas (materiāli) būs nepieciešami automobiļa remontam. Citiem vārdiem sakot — "galvā" vai uz papīra tiek sastādīta izdevumu tāme. Nedēļas nogalē atliek tikai šos datus apkopot uzņēmuma apstiprinātajā pārskata veidlapā un iesniegt tos grāmatvedībā. Lai neapgrūtinātu automehāniķi ar grāmatvedības uzskaites elementiem, pietiktu arī ar to, ka pārskatā tiktu iekļauti izlietoto materiālu (detaļu) nosaukumi un to skaits vai citas atbilstošas mērvienības (metri, litri u.c.). Pārējo paveiks grāmatvedība.

Praktiskajā darbā ne vienmēr viss notiek tik gludi kā mācību grāmatās un žurnālu rakstos, tāpēc īsi par to, kā rīkoties gadījumos, kad krājumi jānoraksta bojājumu un citos līdzīgos gadījumos. 

2017. gada 14. novembra Ministru kabineta noteikumu Nr. 677 "Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi" 70. punktā noteikts:

Norakstot krājumus summā, kas pārsniedz plānoto zudumu normu, uzņēmumam rodas ar saimniecisko darbību nesaistīti izdevumi. Šādi izdevumi ir uzņēmumu ienākuma nodokļa objekts. Attiecīgi tie ir iekļaujami pārskata gada pēdējā UIN deklarācijā un apliekami ar uzņēmumu ienākuma nodokli. 

Preču zudumu normatīva aprēķina piemērs

Mazumtirdzniecības uzņēmuma faktiskie preču zudumi 2019. gadā bija 0,5 procentu apmērā no preču krājumu apjoma jeb 8000 eiro, 2020. gadā — 0,7 procenti jeb 10 000 eiro, 2021. gadā — 0,6 procenti jeb 11 000 eiro. 

2021. gadā uzņēmuma darbības veids un preču sortiments būtiski nemainījās. 

Ņemot vērā iepriekšējo trīs gadu faktiskos preču zudumus, zudumu normatīvu 2002. gadam nosaka 0,6 procentu apmērā no preču krājumu apjoma — (0,5 + 0,7 + 0,6) : 3.

Krājumus nepieciešamības gadījumā var (un vajag) pārvērtēt.

Krājumu atlikumu vērtību koriģē (pārvērtē), lai tie bilances datumā būtu novērtēti atbilstoši zemākajām tirgus cenām bilances datumā. Parasti krājumus pārvērtē, ja tie ir bojāti, tiem ir beidzies lietošanas termiņš vai tiem nozīmīgi palielinājušās pārdošanas izmaksas. Šādā gadījumā krājumus novērtē atbilstoši neto pārdošanas vērtībai, ko aprēķina kā aplēstās pārdošanas cenas un aplēsto pabeigšanas un pārdošanas izmaksu starpību. 

Ja pārskata perioda beigās tiek konstatēti nelikvīdi gatavie ražojumi, tos novērtē zemākajā vērtībā — atbilstoši ražošanas pašizmaksai vai zemākajām tirgus cenām bilances datumā. Pārvērtēšanu var veikt arī biežāk. Krājumu pārvērtēšanas biežumu (ciklu) nosaka uzņēmuma grāmatvedības politikā. 

Krājumu pārvērtēšanai tiek izmantots uzkrājumu konts, kurā tiek norādīta aktīvu vērtības samazināšanās. Krājumu bilances vērtība tiek noteikta kā krājumu iegādes (pašizmaksas) un izveidoto uzkrājumu starpība. 

Ja preces tiek pārdotas par cenām, kas zemākas par pašizmaksu, jāņem vērā, ka cenas samazinājumam jābūt pamatotam un saistītam ar konkrēto tirgus situāciju un pārdodamo preču faktisko kvalitāti un īpašībām. Likuma "Par nodokļiem un nodevām" 23.² panta otrajā daļā noteikts, ka nodokļu administrācija, veicot nodokļu auditu, ir tiesīga pārbaudīt darījumu cenas (vērtības) noteikšanas pareizību un precizēt darījuma cenu, ja cenu novirze pārsniedz 20% no cenām, kuras nodokļu maksātājs īsā laika posmā piemēro identiskām (līdzīgām) precēm.

Savukārt, ja uzņēmums pārdod krājumus (preces) zem bilances uzskaites vērtības tā darbiniekam vai valdes loceklim un pārdošanas cena ir zemāka par tirgus cenu, starpība starp pārdošanas cenu (bilances vērtību) un tirgus cenu tiek pielīdzināta gūtajam labumam — darba ņēmēja ienākumam, kas savukārt ir apliekams ar iedzīvotāju ienākuma nodokli, un vienlaicīgi arī jāaprēķina valsts sociālās apdrošināšanas obligātās iemaksas.

Covid–19 dēļ radušies preču zudumi 

Ja norakstīto preču vērtības pieaugums ir radies Covid–19 epidēmijas sakarā noteikto ierobežojumu rezultātā un tāpēc ir samazinājies preču pieprasījums, kuru nodokļa maksātājs nevarēja paredzēt, šādi preču (arī produkcijas, piemēram, pārtikas produktu) zudumi ir uzskatāmi par nepārvaramas varas apstākļu izraisītiem zaudējumiem. Nepārvaramas varas izraisītu krājumu zaudējumus uzņēmums iepriekš neplāno un arī nenosaka to zuduma normas. Līdz ar to nepārvaramas varas dēļ zaudētos krājumus (preces) var uzskatīt par izdevumiem, kas saistīti ar uzņēmuma saimniecisko darbību. Šīs krājumu zudumu summas neuzskata par uzņēmumu ienākuma nodokļa objektu, un tās neapliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli. Šādus krājumu zudumus grāmatvedībā noraksta, pamatojoties uz norakstīšanas aktu, kurā detalizēti norāda krājumu sastāvu, kā arī norakstīšanas iemeslu.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2022. gada februāra (482.) numurā.