Uzņēmumu reorganizācija – kas jāatceras grāmatvedim

Jautājums: Kā pareizi veikt grāmatojumus: notika reorganizācijas proces, kura rezultātā SIA X tika pievienota SIA Y. SIA X bilance: citi debitori 1945 (PVN pārmaksa 1888, VSAOI pārmaksa 57); naudas līdzekļi 11401; pamatkapitāls 15000; iepriekšējo gadu nesadalīta peļņa -12802; pārskata gada nesadalīta peļņa 11148. Būs vēl viens darījums - SIA X pārskaitīs visu naudu SIA Y, atskaitot bankas komisiju. Kā pareizi pievienot SIA X bilanci SIA Y?

Bez vairākiem papildjautājumiem nav iespējams sniegt detalizētu atbildi, jo nav zināmi līguma nosacījumi, nav zināms otrās firmas dati (pamatkapitāls, pašu kapitāls, īpašnieku skaits un daļu vērtība - abās firmās, jo, sagatavojot iegūstošās sabiedrības finanšu pārskatu, ir jāņem vērā 3. starptautiskais finanšu pārskatu standarts (labākā prakse) un Konsolidēto gada pārskatu likuma (KGPL) prasības. Standarta piemērošanas nianses ir atkarīgas no reorganizējamās sabiedrības savstarpējām attiecībām un kapitāla struktūras.

Tāpēc atbildi plašākā skatījumā uz reorganizācijas procesu sagatavojusi Olga Zadorožnaja, firmas PVN konsultācijas valdes locekle.

Reorganizācija ir juridiskās personas izbeigšanās vai citas tiesiskā stāvokļa izmaiņas, kas izraisa tiesību un pienākumu pāreju no vienas juridiskās personas pie otras. Uzņēmuma reorganizācija ir sarežģīts process kā no tiesiskā, tā no ekonomiskā viedokļa. Lai to veiksmīgi realizētu, ļoti svarīgi ir orientēties nodokļu likumdošanā un grāmatvedības jautājumos, jo nepareiza reorganizācijas procesa atspoguļošana grāmatvedībā var izraisīt nopietnas kļūdas nodokļu aprēķināšanā un attiecīgi arī lielus ekonomiskus zaudējumus organizācijai.

Komerclikuma 334.–337. pantā it noteikti trīs komercsabiedrību reorganizācijas veidi:

• apvienošana, kuru savukārt iedala pievienošanā un saplūšanā;
• pārrobežu apvienošana ir tādu divu vai vairāku kapitālsabiedrību apvienošana, no kurām vismaz viena ir reģistrēta Latvijā, bet pārējās dibinātas saskaņā ar Eiropas Savienības dalībvalstu tiesību aktiem;
• sadalīšana, kuru iedala sašķelšanā un nodalīšanā;
• pārveidošana.

Pievienošana ir process, kurā sabiedrība (pievienojamā sabiedrība) nodod visu savu mantu (visu uzņēmumu tiesības un saistības) citai sabiedrībai (iegūstošai sabiedrībai). Pievienojamā sabiedrība beidz pastāvēt bez likvidācijas procesa, visas šīs sabiedrības tiesības un saistības pāriet iegūstošajai sabiedrībai. Ja iegūstošā sabiedrība ir tikai viena, tad pēc reorganizācijas tai ir tiesības lietot pievienojamās sabiedrības (firmas) nosaukumu.

Sanāksmes, kurā tiek pieņemts lēmums par reorganizāciju, dalībnieku rīcībā ir jābūt pēdējo trīs gadu bilancei un ārkārtas bilancei, kas ir sastādīta ne agrāk kā trīs mēnešus līdz reorganizācijas paziņojuma iesniegšanai komercreģistrā (ar noteikumu, ka iepriekšējais gada pārskats ir sastādīts vairāk nekā sešus mēnešus pirms paziņojuma iesniegšanas, ja ir pagājuši četri mēneši, nevis seši – tad ārkārtas bilance nav nepieciešama).

Pievienojamās sabiedrības slēguma finanšu pārskats komercreģistrā tiek iesniegts kopā ar paziņojumu par reorganizāciju (lai komercreģistrā izdarītu ierakstu par reorganizāciju).

Pievienojamai sabiedrībai (kas beidz pastāvēt bez likvidācijas procesa) ir jāsagatavo un jāiesniedz VID ne tikai slēguma finanšu pārskats, bet arī UIN deklarācija.

Nodošanas aktā un reorganizācijas bilancē ir jābūt ziņām par visām kredītsaistībām, kā arī visiem prasījumiem – debitoru parādiem, ko reorganizējamā juridiskā persona nodod savam tiesību pārņēmējam. Noteikti sīki ir jāatšifrē bilancē esošās ziņas par katru kreditoru un naudas summas parādnieku. Tāpēc pirms reorganizācijas bilances vai nodošanas akta sastādīšanas ir jāveic obligāta reorganizējamās juridiskās personas īpašuma un naudas saistību inventarizācija. Inventarizācija reorganizācijas laikā ir noteikums, lai īpašuma pārmantotājam pārejošās īpašuma un finanšu tiesības uzskaitē tiktu atspoguļotas patiesi.

Uzņēmuma valde, pieņemot lēmumu par reorganizāciju, izdod rīkojumu par inventarizācijas veikšanas iemesliem un termiņiem, inventarizācijas komisijas sastāvu, inventarizācijai pakļauto objektu uzskaitījumu un citām nepieciešamām ziņām.

Inventarizācijai ir pakļautas arī vērtības, kas nepieder organizācijai, bet ir grāmatvedības uzskaitē (atrodas atbildīgā glabāšanā, iznomātas, saņemtas pārstrādei), tiek sastādīti atsevišķi inventarizācijas saraksti.

        Īpašuma novērtēšana, tiesības uz ko pāriet reorganizācijas procesā, tiek noteikta SIA dalībnieku sapulcē. Pievienošanas operācijas rezultātā notiek pievienojamās sabiedrības daļu apmaiņa uz iegūstošās sabiedrības daļām. Sabiedrību daļu novērtēšanas noteikumiem arī ir jābūt noteiktiem pievienošanas līgumā. Iegūstošās sabiedrības grāmatvedības uzskaitē pašu kapitāls palielinās par pievienojamās sabiedrības tīro aktīvu summu saskaņā ar grāmatvedības datiem īpašuma un saistību nodošanas datumā.

Taču iegūstošās sabiedrības statūtkapitāls, kas ir izveidots pievienojamās sabiedrības daļu konvertācijas rezultātā, palielinās par summu, kas atšķiras no pievienojamās sabiedrības tīro aktīvu lieluma. Tādējādi iegūstošās sabiedrības bilancē rodas starpība starp iegūtā īpašuma un saistību vērtību un iegūstošās sabiedrības statūtkapitāla izmaiņu lielumu.

Veicot reorganizāciju pievienošanas ceļā, praksē pievienojamā uzņēmuma daļu konvertācijas rezultātā iegūstošās sabiedrības statūtkapitāla lielums var būt kā lielāks, tā arī mazāks par juridisko personu, kas piedalās tādā reorganizācijā, statūtkapitālu summu.

Un te pastāv divi viedokļi – atspoguļot šo starpību nesadalītā peļņas postenī (par iepriekšējiem gadiem), kas parasti arī notiek. Bet VID vienā no savām uzziņām par tiesībām norādīja, ka «iegūstošā sabiedrība, pārņemot pievienojamo sabiedrību mantu (tajā skaitā arī ieguldījuma īpašumus) un saistības, peļņas vai zaudējumu aprēķinā iekļauj starpību, kas rodas starp pievienojamo sabiedrības aktīvu un saistību vērtību.

Gada pārskatu likuma 22. panta trešajā daļā noteikts, ka posteņos „Pārējie saimnieciskās darbības ieņēmumi" un „Pārējās saimnieciskās darbības izmaksas" iekļauj attiecīgi sabiedrības saimnieciskās darbības ieņēmumus vai izmaksas, kas nav parādītas citos peļņas vai zaudējumu aprēķina posteņos un kas ir radušās saimnieciskās darbības rezultātā vai ir ar to saistītas, vai izriet tieši no tās.

Līdz ar to reorganizācijas rezultātā radušos starpību, kas iekļauta iegūstošas sabiedrības peļņas vai zaudējumu aprēķinā, uzrāda attiecīgi kā saimnieciskās darbības ieņēmumus vai izmaksas.

Ja reorganizācijas rezultātā iegūstošai sabiedrībai zūd līdzdalības daļas pievienojamā sabiedrībā, tad vienlaikus iegūstošas sabiedrības peļņas vai zaudējumu aprēķinā tiek atzīta starpība, kas rodas starp iegūstošas sabiedrības bilances postenī „Līdzdalība radniecīgo sabiedrību kapitālā” uzrādīto summu un pievienojamo sabiedrību bilances iedaļas „Pašu kapitāls” posteņos uzrādītajām summām, kas nav pārņemamas reorganizācijas procesā.

Likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” normas neparedz apliekamā ienākuma koriģēšanu par summām, kuras radušās reorganizācijas procesā un iekļautas iegūstošas sabiedrības peļņas vai zaudējumu aprēķinā.

Likuma par UIN 6.² pants “Īpaši noteikumi reorganizācijā iesaistītajiem nodokļu maksātājiem” nosaka:

• apliekamā ienākuma noteikšanā neņem vērā saistībā ar saimnieciskās darbības veida vai veidu nodošanu, apvienošanu vai sadalīšanu nodoto pārvedošās, pievienojamās vai sadalāmās sabiedrības aktīvu un pasīvu posteņu pārvērtēšanas rezultātus;
• aprēķinot pamatlīdzekļu nolietojumu saskaņā ar šā likuma 13. pantu, neņem vērā pamatlīdzekļu pārvērtēšanas rezultātus (izņemot šā likuma 13. panta trešajā daļā noteiktos izņēmuma gadījumus) attiecībā uz to pamatlīdzekļu atlikušo vērtību, kurus iegūstošā sabiedrībā saņēmusi saistībā ar saimnieciskās darbības veida nodošanu, apvienošanu vai sadalīšanu.

Jāatceras arī, ka nodokļu maksātājam (iegūstošai sabiedrībai) – ir tiesības samazināt apliekamā nodokļa bāzi saskaņā ar noteikumiem, kuri ir paredzēti likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 14. panta 11. un 11.¹. daļā:

(11) Ja viena kapitālsabiedrība tiek reorganizēta, pievienojot to otrai kapitālsabiedrībai, un pirmo un otro kapitālsabiedrību pirms reorganizācijas, bet otro kapitālsabiedrību pēc reorganizācijas kontrolē viena un tā pati persona vai personu grupa, otrā kapitālsabiedrība pēc reorganizācijas ir tiesīga pārņemt pirmās kapitālsabiedrības pirmstaksācijas periodu zaudējumus un tos segt taksācijas periodā un turpmākajos taksācijas periodos šā panta pirmajā daļā noteiktajā kārtībā.

(11¹) Iegūstošā sabiedrība saskaņā ar šā likuma 6.² panta noteikumiem ir tiesīga pārņemt pārvedošās sabiedrības iepriekšējo taksācijas periodu zaudējumus, kuri attiecas uz tai nodoto saimnieciskās darbības veidu vai veidiem, un segt šos zaudējumus saskaņā ar šā panta pirmās daļas noteikumiem tajā taksācijas periodā, kurā notikusi nodošana, un nākamajos taksācijas periodos.

Sagatavojot iegūstošās sabiedrības finanšu pārskatu, ir jāņem vērā 3. starptautiskais finanšu pārskatu standarts (labākā prakse) un KGPL prasības. Standarta piemērošanas nianses ir atkarīgas no reorganizējamās sabiedrības savstarpējām attiecībām un kapitāla struktūras.

Atbilde publicēta arī žurnāla BILANCE 2016. gada februāra pirmajā numurā.