Uztura līgums (Civillikuma (CL) 2096.–2106. pants) ir viens no atsavināšanas līgumu veidiem, bet tas tiek apskatīts atsevišķi, jo nav īpaši populārs Latvijā un ir pietiekami specifisks.

Darījuma būtība un tās dalībnieku pienākumi

Saskaņā ar uztura līgumu persona atsavina kādas vērtīgas lietas ar nosacījumu, ka uztura devējs līdz bijušā īpašnieka mūža beigām vai tās personas, kuru norādīs bijušais īpašnieks, to uzturēs (CL 2096. pants). Visbiežāk par atsavināmo lietu kalpo nekustamais īpašums, kolekcijas.

Ar uzturu jāsaprot “ēdiens, miteklis, apģērbs un kopšana, bet, ja uztura ņēmējs ir nepilngadīgs, arī audzināšana un skološana obligātās izglītības skolās” (CL 2098. pants).

Ja uztura devējam nodod nekustamu īpašumu, tad zemesgrāmatā ierakstāma uztura saņēmēja labā ķīlas tiesība uztura vērtībā (CL 2100. pants). Turklāt uztura ikreizējā vērtība aprēķināma, kapitalizējot viena gada devumu vērtību ar likumiskiem procentiem (fizisko personu darījumos – 6% gadā).

Ja līgumā nav atrunāts citādi, uzturs jānodod par gada ceturksni uz priekšu, bet, ja uzturs dodams arī graudā, tad pusgadu uz priekšu. Līgums izbeidzas pats no sevis ar uztura ņēmēja, bet ne devēja nāvi (CL 2103. pants).

Atsavināšanas līgumi varētu kļūt visnotaļ populāri  Latvijā, jo tiem ir acīmredzamas priekšrocības salīdzinājumā ar dāvinājuma, pirkuma vai mantojuma līgumu. Vairāki nekustamā īpašuma (zeme, ēkas, dzīvokļi) īpašnieki, saņemot tos privatizācijas ceļā vai mantojot, nav spējīgi nodrošināt nekustamā īpašuma pienācīgu uzturēšanu (remonts, maksa par komunālajiem pakalpojumiem utt.). Viņi ir ar mieru nodot to īpašumā citām personām. Tomēr parastā nekustamā īpašuma pārdošana nedod garantiju, ka saņemtās summas pietiks normālai eksistencei līdz mūža galam.

Uztura līgums šādas garantijas dod, jo apmaiņā pret savu īpašumu tās bijušais īpašnieks iegūst mitekli, tiesības būt apģērbtam, apautam, pabarotam un apkoptam uz jaunā īpašnieka rēķina. Citu valsts pieredze rāda šādu vērtīgu objektu atsavināšanas veida lietderīgumu un popularitāti.

Tomēr Latvijā šādu darījumu piemērošana ir apgrūtināta augstu nodokļu risku dēļ, kas izriet no nodokļu likumdošanas neskaidrībām un  pretrunām.

Darījuma dalībnieku iespējamie nodokļi

Pēc analoģijas ar citiem atsavināšanas līgumiem, uztura līguma izpildes gaitā var rasties PVN, ienākuma nodokļi un nekustamā īpašuma nodoklis.

PVN radīsies, ja:

• fiziskā persona, kas atsavina savas vērtības, ir PVN maksātāja;
• vērtīgas lietas atsavina nevis uztura ņēmējs, bet cita persona, kas ir PVN maksātāja un pieprasa no jaunā vērtīgo lietu īpašnieka dot uzturu trešajai personai.

Uzņēmumu ienākuma nodoklis var rasties firmai, kas saņem īpašumā kādas vērtības. Ja uztura ņēmējs nodzīvos mazāk, nekā bija paredzēts, tad neizmaksātā uztura vērtība tiks iekļauta firmas ieņēmumos. Tomēr ieņēmumu saņemšanas fakts pats par sevi neveido apliekamo objektu, svarīgāk šajā gadījumā  ir tas, kādā veidā saņemtās vērtības tiks izmantotas firmā. Ja saskaņā ar uztura līgumu saņemtais objekts netiek izmantots vai nav paredzēts saimnieciskajai darbībai, tad visa objekta vērtība un tās uzturēšanas izdevumi tiks iekļauti ar UIN apliekamajā bāzē.

Iedzīvotāju ienākuma nodoklis var rasties, ja atsavināmais nekustamais īpašums, intelektuālais īpašums, vērtspapīri vai cits vērtīgs īpašums, kas norādīts kapitāla aktīvu sarakstā (likuma “Par IIN” 11.9 panta 2. daļa), tiek nodoti jaunā īpašnieka īpašumā par atlīdzību, kura pārsniedz īpašuma iegādes vērtību. Šajā gadījumā jaunā ienākuma nodokļa sastāvdaļa – kapitāla aktīvu pieauguma nodoklis (likme 20%) – jāsamaksā tai personai, kura atsavina savu aktīvu. Šobrīd reti kurš aizdomājas par to tikai tāpēc, ka uztura līgumi Latvijā nav kļuvuši populāri. Bet problēmas būtība no tā nekļūst mazāk aktuāla.

Nekustamā īpašuma nodoklis kļūs aktuāls tam jaunajam īpašniekam, kurš saskaņā ar uztura līgumu saņems ēku vai zemi. Šis nodoklis, protams, neradīsies, ja saņemtas gleznas, pastmarkas, antikvariāts.

Jaunais īpašnieks var būt gan fiziskā, gan juridiskā persona. Saņemot vērtības īpašumā ar nosacījumu uzturēt bijušo īpašnieku, juridiskajai personai jārisina nekustamā īpašuma uzskaites (bilances) vērtības problēma, jo no tās apmēra ir atkarīga nekustamā īpašuma nodokļa, kā arī nolietojuma summa.

Uztura uzskaites vērtības aprēķins un citas problēmas

Atbilstoši Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumam iegādātā ilgtermiņa ieguldījuma uzskaites vērtība ekvivalenta tā faktiskai iegādes vērtībai, šajā gadījumā – bijušā nekustamā īpašuma īpašnieka mūža uzturēšanas vērtībai. Šis skaitlis savukārt ir atkarīgs no uzturu saņemošās personas mūža ilguma (nenoteikts lielums) un ikmēneša uztura apmēra.

Šis lielums nevar būt mazāks par to ikmēneša summu, kura nepieciešama nekustamā īpašuma īpašniekam, lai baudītu to dzīves līmeni, kuru viņš uzskatīja par normālu, pirms atsavināja nekustamo īpašumu saskaņā ar uztura līgumu.

Kā iespējams daudzmaz precīzi noteikt līguma summu?

Viennozīmīgas atbildes šīs problēmas risināšanai nav. Tomēr ieteicami iespējamie varianti, kā darboties uztura devējam juridiskai personai.

1. variants

Uztura ņēmēja dzīves ilgumu var noteikt, izejot no tā saucamā vidējā pensijas saņemšanas perioda. Šis rādītājs kā normatīvais (prognozējamais) pensionāra mūža ilgums ik gadu tika aprēķināts saskaņā ar Ministru kabineta noteikumiem, lai noteiktu pensijas summu, un līdz 2010. gadam tika publicēts presē. Patlaban šo datu publikācija ir atcelta, bet gadu skaits nav slepens un to iespējams atrast valdības saitā. Pēc stāvokļa 2018. gada 1. augustā ir paredzēts, ka pēc vecuma pensijas piešķiršanas persona vidēji nodzīvos 15–20 gadus.

2. variants

Vidējā mēneša uztura summu var novērtēt, abpusēji vienojoties (līgumā) par konkrētu summu, kas izteikta eiro, bet vēl labāk – minimālo algu skaitā (minimālā mēneša alga 2018.–2020. gadā ir 430 eiro). Šo skaitli var ņemt par pamatu līguma slēgšanas brīdī, bet pēcāk to koriģēt, mainot uzskaitē nekustamā īpašuma vērtību.

Tādējādi ēkas vērtība tiks ierakstīta pircēja bilances aktīvā, bet uztura vērtība – pircēja bilances pasīvā kā kreditora saistības. Saistību daļa (uztura pirmā gada apmērā) jāuzrāda kā īstermiņa, bet daļa (pārējā summa) – kā ilgtermiņa saistības.

Katru gadu ilgtermiņa saistību daļa tiks pārgrāmatota kā īstermiņa saistības. Uztura vērtības precizēšana (vienlaikus nekustamā īpašuma novērtējums augstāk vai zemāk) tiks atspoguļots pamatlīdzekļa uzskaites kontā korespondencē ar kreditora saistībām.

Ja uztura ņēmējs, kas saņem uzturu, atvadīsies no mums „pirms normatīva termiņa”, firma, kas ir uztura devējs, iegrāmatos neapmaksāto parādu kā neparedzētu ieņēmumu.

Slēdzot  uztura līgumu, bijušajam nekustamā īpašuma īpašniekam var būt aktuāla firmas (uztura devēja) iespējamā likvidācija vai arī bankrots. Kurš un kādā veidā nodrošinās personu, kas atdevusi savu īpašumu apmaiņā pret uzturu?

Kā jau iepriekš minēts, uztura līgums tiek uzskatīts par izbeigtu ar uztura ņēmēja, bet ne devēja nāvi. Ja jaunais nekustamā īpašuma īpašnieks būtu fiziska persona, tad uztura devēja nāves gadījumā pienākums uzturēt bijušo īpašnieku pārietu pie mantiniekiem, kas saņēmuši nekustamo īpašumu. Gadījumā ar juridisko personu viss ir daudz sarežģītāk, jo jāņem vērā, ka neviena juridiskā persona nevar pabeigt labprātīgas likvidācijas procesu, kamēr pilnīgi nav norēķinājusies ar saviem kreditoriem. Persona, kas saņem no firmas uzturu, arī tiek uzskatīta par tās kreditoru. Tomēr pretēji citu personu prasījumiem uztura ņēmēja prasījumi nevar būt apmierināti ar kādas naudas summas izsniegšanu. Viņa tiesības saņemt uzturu ir ilgtermiņa un izbeidzas vienīgi viņa nāves vai līguma pārtraukšanas gadījumā. Tādējādi juridiskā persona (jaunais nekustamā īpašuma īpašnieks) nevar labprātīgi likvidēties, kamēr neatrisinās radušos problēmu.

Sliktākais iznākums šādā konfliktā varētu būt situācija, kad firma faktiski pārtrauc darbību, nenoformējot likvidāciju. Direktors un pārējās atbildīgās personas pārtrauc darba attiecības, bet dalībnieki nerisina jautājumu par uztura līguma izpildi, jo viņu atbildība par firmas parādiem ierobežota ieguldījuma apmērā pamatkapitālā. Bijušais īpašnieks pārstāj saņemt regulāro „uzturu” un nezina, kur un par kuru sūdzēties. Firma likvidēties nevar, bet turpināt darbību – negrib. Formāli nekustamais īpašums pieder firmai un tās bijušais īpašnieks (kas saņēma uzturu) līdz tiesas speciālās atļaujas saņemšanai ar to rīkoties nevar. Savukārt tiesa šādai personai  ne vienmēr ir viegls process, jo uztura līgumu parasti slēdz gados veci un slimi cilvēki.

Vēl bīstamāka situācija var būt gadījumā, ja uzturu devusī firma tiek atzīta par maksātnespējīgu. Latvijas likumdošana ļauj šādas firmas administratoram lūgt tiesu atzīt uztura līgumu par spēkā neesošu. Tas nozīmē, ka bijušais nekustamā īpašuma īpašnieks atgūst savu īpašumu un drīkst ar to rīkoties pēc saviem ieskatiem (pārdot, iznomāt, slēgt jaunu uztura līgumu). Tomēr tas prasa laiku, bet uzturs cilvēkam vajadzīgs katru dienu.

Iespējams vēl viens variants – likvidējamās firmas saistības uzturēt bijušo īpašnieku pāriet pie trešās personas, kura pārņem šo nekustamo īpašumu. Tomēr šādā situācijā jāņem vērā Civillikuma norma par to, ka saistības (uzturēt kādu personu) atjaunošana ir iespējama tikai ar visu darījumā iesaistīto personu piekrišanu.

Juridiskā persona – jaunais nekustamā īpašuma īpašnieks drīkst pieņemt lēmumu par brīvprātīgas likvidācijas procedūras uzsākšanu. Likums neaizliedz viņam vienoties ar uztura ņēmēju par atlikušās (nedzēstās) summas izmaksu, kā rezultātā līgums tiek uzskatīts par izbeigtu, bet nekustamais īpašums – par pārdotu saskaņā ar pirkuma līgumu.

Visi minēti apstākļi nozīmē, ka, slēdzot uztura līgumu, pret tā saturu jāattiecas ļoti piesardzīgi. Līgumā nepieciešams paredzēt visu iepriekš minēto un arī citu gadījumu iestāšanās iespējamību un iesaistīto pušu rīcības kārtību attiecīgajās situācijās.

Jebkurā gadījumā uztura līguma neapstrīdamās priekšrocības salīdzinājumā ar citiem nekustamā īpašuma atsavināšanas veidiem neatceļ iespējamās problēmas nākotnē. Turklāt pirms līguma parakstīšanas pusēm jāapspriež ne vien darījuma juridiskās nianses, bet arī ar darījumu saistītas nodokļu sekas.

Tāpēc ir lietderīgi vērsties pie nodokļu administrācijas pēc uzziņas par tiesībām un saņemt skaidrojumu par konkrētās situācijas saistību ar nodokļiem. Šādi pieprasījumi par uztura līgumiem jau ir parādījušies.

Latvijas nodokļu administrācijas vērtīgie padomi

2012.–2018. gadā Latvijas Valsts ieņēmumu dienests savā mājaslapā internetā izvietoja dažas uzziņas, skaidrojot nodokļa maksātājiem viņu tiesības un nodokļu saistības, slēdzot uztura līgumus. Īsumā šo uzziņu būtība.

Vienā uzziņā tiek skaidrotas nodokļu saistības personai, kas saņem nekustamo īpašumu saskaņā ar uztura līgumu apmaiņā pret personas nākotnes izdevumiem. Citā uzziņā – par personas, kas atsavina nekustamo īpašumu, saistībām par atlīdzību nākotnē.

Uzziņā, kas sniegta 2012. gada 29. martā, minēts jautājums par to, vai VID uzskatīs iegādāto nekustamo īpašumu par tā saņēmēja – fiziskās personas apliekamo ienākumu. Faktiski saņēmējs kļūst par īpašnieku, vēl neko neiztērējot par iegādāto objektu. Visi viņa tēriņi radīsies (ja uztura ņēmējs nodzīvos pietiekami ilgi) tikai turpmākajos gados. Ienākumu, kuri atbrīvoti no iedzīvotāju ienākuma nodokļa, sarakstā šādu neapliekamo ienākumu nav. Uz to VID atbild: šāda nekustamā īpašuma iegāde ir atsavināšanas darījums par atlīdzību, kura apmērs ierakstīts Zemesgrāmatā kā nekustamā īpašuma iegādātāja saistība (apgrūtinājums). Tādēļ iedzīvotāju ienākuma nodoklis viņam nerodas.

Otrajā uzziņā, kas sniegta  2013. gada 18. martā, fiziskā persona saskaņā ar uztura līgumu nodod citai personai savu dzīvokli (atbrīvots no ienākuma nodokļa saskaņā ar IIN likuma 9. panta 1. daļu), kā arī dārza mājiņu un zemes gabalu (nav atbrīvojuma no IIN). Jautājums bija par to, vai šāda nekustamā īpašuma atsavināšanas darījumā rodas nodoklis no kapitāla aktīvu pieauguma pēc 15%likmes  (2018. gadā – 20%). Ja nodoklis rodas, tad kurā brīdī? Bijušais īpašnieks taču līdz mūža beigām ik mēnesi saņems daļu no ienākuma kopsummas.

Nodokļu administrācija atbild, ka IIN no kapitāla pieauguma par dārza mājiņu un zemi tomēr būs jāmaksā. Tātad ir jāaprēķina kapitāla aktīva pieaugums, bet vispirms jānosaka, kāda uztura vērtības daļa attiecas uz zemes gabalu un dārza mājiņu. Otrkārt, no šīs summas ir jāatskaita šo objektu iegādes vērtība. Starpība arī būs nodokļa objekts. Tomēr tas viss nav tik vienkārši. Ienākuma nodoklis ir jāpiemēro tikai faktiski saņemtajai uztura vērtībai. Tādēļ uzziņā teikts, ka Finanšu ministrija uzskata, ka apliekamais ienākums veidojas brīdī, kad saņemtā uztura daļa, kas attiecas uz zemes gabalu un dārza mājiņu, naudas izteiksmē pārsniegs iegādātā nekustamā īpašuma vērtību.

Lai nepalaistu garām šo brīdi, uztura ņēmējs regulāri summē visa saņemtā uztura daļas. Kad atdotās zemes un mājiņas iegādes vērtība kļūs vienāda ar saņemtā uztura summu, VID ir jāiesniedz deklarācija par kapitāla pieaugumu un nodokli. Iespējams, nodokli pa daļām nāksies maksāt ik ceturksni līdz nekustamā īpašuma bijušā īpašnieka mūža beigām.

Uzskaite, atskaites un nodokļu deklarācijas, slēdzot uztura līgumu

Ja fiziskā persona slēdz uztura līgumu ar citu fizisko personu, ir svarīgi vispirms noteikt, vai ienākums no konkrētā nekustamā īpašuma vai citas vērtīgas lietas atsavināšanas ir atbrīvots no IIN. Šim mērķim jāielūkojas IIN likuma 9. pantā.

Piemēram, uztura līguma ietvaros tiek atsavināts nekustamais īpašums, kas atbilst 9. panta 1. daļas 33. punktam, kas nosaka, ka ienākums no šajā punktā norādītā nekustama īpašuma jebkura veida  atsavināšanas netiek aplikts ar nodokli. Šādā gadījumā fiziskās personas, kas saņem uzturu, pienākums ir deklarēt saņemto ar IIN neapliekamo ienākumu, iesniedzot deklarāciju par ienākumiem un norādot pielikumā D1 faktiski saņemtā uztura summu par attiecīgo gadu.

Piemērs

Fiziskā persona slēdz uztura līgumu ar citu fizisko personu, tomēr atsavinātais nekustamais īpašums neatbilst IIN likuma 9. panta nosacījumiem un tādēļ tiek atzīsts par kapitāla aktīvu. Šādā gadījumā ienākums no aktīva atsavināšanas ir apliekams ar IIN. Ienākuma apmērs nosakāms saskaņā ar IIN likuma 11.⁹ panta normai. Parasti ienākums ir vienāds ar starpību starp saņemtā uztura vērtību un atsavinātā nekustamā īpašuma iegādes vērtību. Iegūtā „darījuma peļņa” jādeklarē deklarācijā DK, iesniedzot to VID.

Pieņemsim, ka iegādātā nekustamā īpašuma, kuru atsavina, vērtība ir 20 000 eiro. Ķīlas apmērs, kas atrunāts uztura līgumā, ir 88 000 eiro.

Fiziskā persona, kam pienākas uzturs, saskaņā ar uztura līgumu ir saņēmusi pirmo summu 1500 eiro. Kā noteikt šā mēneša apliekamo ienākumu?

Par ienākuma saņemšanas dienu tiek uzskatīta naudas saņemšanas diena. Saskaņā ar MK noteikumu Nr. 899 97.² punktu, ja ienākums tiks saņemts vairākos taksācijas periodos, tad apliekamais ienākums nosakāms, atņemot no saņemtā ienākuma izdevumus par iegādāto nekustamo īpašumu proporcionāli ienākošām summām

Piemērā apliekamais ienākums ir 1500 eiro, kas atbilst 1,70% no visa paredzamā ienākuma (88 000 eiro). Tādā gadījumā izdevumi ir 340 eiro (20 000 × 1,70%). Apliekamais ienākums: 1500 – 340 = 1160 eiro, bet IIN (20%) ir 232 eiro.

Ņemot vērā, ka uztura summa var mainīties (jo uztura beigu datums nav precīzi paredzams), mainīsies arī aprēķini.

Ir svarīgi ņemt vērā iepriekš minēto MK noteikumu 97.⁴ punkta normu: ja kapitāla pieauguma ienākums ienāk vairāk nekā trijos taksācijas periodos (gados), tad tiek uzskatīts, ka viss ienākums tiks saņemts šajos trijos gados. Savukārt nesaņemtā summa jāieslēdz trešā gada apliekamajā ienākumā. Šāda norma ar grūtībām piemērojama uztura līgumiem. VID uzziņā, kas sniegta 2013. gada 18. martā, teikts, ka šo normu var nepiemērot uztura līgumiem. Tādēļ, iesniedzot VID informāciju par darījumiem, kas uzsākti, bet nav pabeigti vienā taksācijas periodā, jāuzrāda papildu informācija par to, ka ienākumi saņemti saskaņā ar uztura līgumu, kura izbeigšanas termiņš grūti prognozējams.

Apskatīsim, kā uztura līguma darījums tiks atspoguļots komercsabiedrības, kas saņem vērtīgas lietas no to īpašnieka, uzskaitē apmaiņā pret sniegto uzturu līdz mūža beigām.

            Piemērs

 Firma slēdz uztura līgumu ar fizisko personu, kā rezultātā firmas īpašumā ir saņemts nekustamais īpašums (dzīvoklis).

Atkarībā no tā, kā šis nekustamais īpašums tiks izmantots uzņēmumā, tas tiks iegrāmatots aktīvā kā ilgtermiņa ieguldījums (pamatlīdzeklis) vai apgrozāmo līdzekļu sastāvā.

Visi aktīvi sākotnēji tiek atzīti saskaņā ar iegādes vērtību, bet šajā gadījumā tā var mainīties atkarībā no uztura līguma darbības termiņa. Attiecīgi, mainoties uztura summai, mainīsies arī aktīvu vērtība. Saistības par uzturu tiek iegrāmatotas kā kreditora saistības, sadalot tās ilgtermiņa un īstermiņa daļā.

Vēl viena nianse: uzņēmuma pienākums, saskaņā ar līgumu saņemot nekustamo īpašumu, nodrošināt cilvēku ar mitekli līdz mūža beigām. Ja uztura līgumā ir paredzētas bijušā īpašnieka tiesības turpināt dzīvot nodotajā nekustamajā īpašumā, tad nodokļu vajadzībām tiek uzskatīts, ka visi izdevumi, kas saistīti ar šo nekustamo īpašumu (komunālie maksājumi, nekustamā īpašuma nodoklis utt.) tiek ieskaitīti fiziskās personas – uztura ņēmēja ienākumos.

Atsevišķi nepieciešams atrisināt jautājumu par firmas saņemtā nekustamā īpašuma nolietojuma aprēķinu. Nolietojums var būt pieskaitīts pie izmaksātā uztura summas vai atzīts par izdevumiem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību, ja nekustamais īpašums pagaidām netiek izmantots saimnieciskās darbības vajadzībām.

Piedāvājam uzskaites operāciju variantu saskaņā ar uztura līgumu pie nekustamā īpašuma saņēmēja.