Latvijas Republikas Senāta Administratīvo lietu departamenta 2021. gada 16. novembra spriedums lietā Nr. SKA-713/2021 pieņemts, izskatot lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz zemnieku saimniecības pieteikumu par pienākuma uzlikšanu Valsts ieņēmumu dienestam (VID) izdot zemnieku saimniecībai labvēlīgu administratīvo aktu, ar kuru tiktu apstiprināta un atmaksāta pievienotās vērtības nodokļa (PVN) pārmaksa, sakarā ar VID kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2020. gada 2. decembra spriedumu.

Situācijas apraksts

Ar VID lēmumu pieteicējai zemnieku saimniecībai atteikts atmaksāt PVN pārmaksu. Lēmumā norādīts, ka strīdus prece (rapšu sēklas) ir piegādāta, nodokļa rēķins ir izrakstīts, darījums ir deklarēts, tomēr nav zināms faktiskais preces saņēmējs. Tas tiek noskaidrots kriminālprocesā. Līdz ar to nav arī zināms, vai faktiskais preču saņēmējs ir reģistrēts nodokļa maksātājs, tāpēc nodoklis jāmaksā preču piegādātājam jeb pieteicējai. PVN reversā maksāšanas kārtība nav piemērojama, jo darījumi starp pieteicēju un rēķinā norādīto preču saņēmēju SIA faktiski nav notikuši.

VID uzskatīja, ka saskaņā ar Pievienotās vērtības nodokļa likuma 143.² panta pirmo daļu un otrās daļas 10. punktu nodokli par rapša sēklu piegādi, kas veikta iekšzemē, valsts budžetā maksā preču saņēmējs, ja preču piegādātājs un preču saņēmējs ir reģistrēti nodokļa maksātāji. Līdz ar to parastā situācijā, proti, ja rapsi tiešām iegādātos SIA, tā arī aprēķinātu un samaksātu nodokli. Lietā nav strīda, ka SIA darījumus ar pieteicēju nav veikusi. SIA rekvizīti ir izmantoti krāpniecisku darbību īstenošanai.

VID uzskatīja, ka vienai no darījumā iesaistītajām pusēm jebkurā gadījumā ir jānodrošina PVN aprēķināšana un deklarēšana, jo tikai šādā veidā var tikt ievērots nodokļa neitralitātes princips. Jebkuram nodokļu maksātājam var rasties problēmas ar atlīdzības saņemšanu par piegādātajām precēm. Taču nodokļu maksātāja pienākumu aprēķināto nodokli iemaksāt valsts budžetā noteic Pievienotās vērtības nodokļa likuma 119. pants, paredzot, ka nodoklis ir jāaprēķina un jāmaksā neatkarīgi no atlīdzības saņemšanas par precēm.

Ņemot vērā, ka grāmatvedības dokumentos ir iespējams iegrāmatot arī reāli nenotikušus darījumus vai darījumus, kas ir notikuši ar citu, nevis dokumentos norādīto personu, un uz šo dokumentu pamata ir iespējams nepamatoti izmantot fiskālās priekšrocības, vairākās nodokļu tiesības regulējošās normās nodokļu administrācijai ir noteikts pienākums veikt pārbaudes, lai pārliecinātos par darījumu patiesumu, un gadījumā, ja tās rīcībā ir pierādījumi, ka darījums reāli nav noticis, papildus aprēķināt nodokļus un uzlikt soda naudu.

VID nodokļu maksātājiem iesaka iegūt pēc iespējas pilnīgāku informāciju par potenciālo darījuma partneri, kas ļautu novērtēt tā uzticamību un darījuma risku, un atbildīgi pieņemt lēmumu par darījuma veikšanu vai arī atteikšanos no tā.

Fakts, ka nodokļu maksātājs nav veicis saprātīgus pasākumus darījuma partnera un darījuma riska novērtēšanai, var radīt šaubas, ka tas ir rīkojies kā krietns un rūpīgs saimnieks.

Ja pieteicēja bija pārdevusi rapsi nezināmam darījuma partnerim, neveicot saprātīgus pasākumus darījuma partnera un darījuma riska novērtēšanai, tad pieteicējas rapša piegādes darījumiem ir piemērojama PVN standartlikme.

Administratīvā apgabaltiesa pieteicējas pieteikumu apmierināja, norādot, ka no lietas materiāliem nav konstatējams, ka pieteicēja apzināti būtu iesaistījusies fiktīvā darījumā, turklāt pieteicēja pati ir cietusi zaudējumus. Lietā nav konstatēts, ka pieteicēja vēlētos gūt nepamatotas fiskālas priekšrocības. Darījuma brīdī pieteicēja, esot pārliecināta, ka rapša sēklas tiek piegādātas SIA, bija tiesīga piemērot PVN reverso maksāšanas kārtību, kā tas arī izdarīts, izrakstot attiecīgās pavadzīmes un nenorādot tajās nodokli. Arī PVN deklarācijā pieteicēja atspoguļoja to faktisko situāciju, par kādu tā bija pārliecināta darījuma brīdī. Tas vien, ka faktiskais preču saņēmējs krāpniecisku darbību rezultātā nav samaksājis par izkrāpto preci pieteicējai un nav aprēķinājis un samaksājis budžetā nodokli, nav pamats, lai neapstiprinātu pieteicējas iesniegto nodokļa deklarāciju. VID lēmums nav vērsts uz situācijas taisnīgu atrisinājumu, jo gadījumā, ja pieteicēja neciestu krāpnieciskas rīcības dēļ, pieteicējai nodoklis nebūtu jāmaksā.

Nav pamatots arī VID arguments, ka pieteicēja nav bijusi pietiekami uzmanīga darījumu partnera izvēlē. Pieteicēja tika mērķtiecīgi maldināta, tai uzrādīta viltota pilnvara un izmantots viltots zīmogs un spiedogs. Tāpat pieteicēju maldināja vēl viena nenoskaidrota persona, kas telefona sarunās ar pieteicējas pārstāvi uzdevās par SIA  pārstāvi. Līdz ar to nav pamata pārmest pieteicējai, ka tā nav ievērojusi pienācīgu piesardzību, lai izvairītos no iesaistīšanās krāpnieciskos darījumos.

Normatīvie akti tieši neregulē, kā pieteicējai būtu jārīkojas situācijā, ja pēc darījuma noslēgšanas atklājas, ka tas bijis krāpniecisks un preces patiesībā nav saņēmis rēķinā norādītais darījumu partneris. Proti, normatīvie akti nenosaka, kā šāds darījums atspoguļojams deklarācijā, ja pavadzīmes par to ir izrakstītas un prece faktiski vairs nav pieteicējas īpašumā. VID pārstāvja tiesas sēdē skaidrotais, ka pieteicējai darījums būtu jāuzrāda kā pašpatēriņa darījums un pieteicējai pašai jāaprēķina nodoklis, nav taisnīgāks un tiesību normās pamatots risinājums.

VID apgabaltiesas spriedumu pārsūdzēja, cita starpā norādot, ka pieteicēja kriminālprocesa ietvaros ir tiesīga pieteikt kompensāciju par visu zaudējumu summu, ieskaitot arī nodokļus. Tādējādi pieteicējai ir pienākums deklarēt rapša pārdošanas darījumus, piemērojot nodokļa standartlikmi.

Senāta tēzes

Senāts, izskatot lietu, atzina, ka apgabaltiesas rīcībā nav saskatāmi ne materiālo, ne procesuālo tiesību normu pārkāpumi, tāpēc apgabaltiesas sprieduma atcelšanai nav pamata, bet VID kasācijas sūdzība nav pamatota. Šīs lietas sakarā LR Senāts izteicis šādas turpmāk minētās tēzes.

Nodokļa sistēmas neitralitātes princips PVN pārmaksas atmaksas kārtībā

1. Izpildot normatīvajos aktos noteiktās formālās un materiāltiesiskās prasības, nodokļa maksātājs var rēķināties ar pārmaksātā nodokļa atmaksu. Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Atskaitīšanas sistēmas un tātad arī atmaksāšanas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka pašām minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN.

2. Dalībvalstīm ir zināma brīvība noteikt Padomes 2006.gada 28.novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 183.pantā norādītos noteikumus, taču šie noteikumi nedrīkst ietekmēt nodokļa sistēmas neitralitātes principu, liekot nodokļu maksātājam pilnībā vai daļēji uzņemties šo nodokļa nastu. Proti, PVN pārmaksas atmaksas kārtībai jāatbilst kopējai PVN sistēmai un mērķim pilnībā atbrīvot saimnieciskās darbības veicēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis savas saimnieciskās darbības ietvaros, neradot finanšu riskus. Turklāt ar nodokli apliekama darījuma esības pārbaude ir jāveic, visaptveroši izvērtējot visus lietas apstākļus.

Pierādāma nodokļu maksātāja labticība kā priekšnoteikums personas atbrīvošanai no pienākuma samaksāt nodokli, kas norādīts nodokļa rēķinā

Nodokļa maksātājam vispārīgi ir pienākums samaksāt izrakstītajā rēķinā norādīto PVN arī tad, ja darījums faktiski nav noticis.

Ja nodokļa maksātājs pierāda savu labticību, tad tam ir jābūt iespējai koriģēt jebkuru rēķinā nepamatoti norādītu nodokli. Rēķinu korekcijas mērķis ir labot situāciju, kas, pamatojoties uz vēlāk konstatētiem apstākļiem, tiek atzīta par kļūdainu.

Proti, lai personu varētu atbrīvot no pienākuma samaksāt nodokli, kas norādīts nodokļa rēķinā par darījumu, kas faktiski nav noticis, vai otrādi – noteiktu personai pienākumu samaksāt šo nodokli, ir jānoskaidro, vai pieteicēja ir rīkojusies labticīgi -  veikusi visus atbilstošos pasākumus, kas ir saprātīgi sagaidāmi no rūpīga uzņēmēja.

Pierādīšanas pienākuma sadalījums darījuma īstuma apstrīdēšanā

Nodokļu iestādes var atsaukties uz labticības trūkumu tikai tad, ja tās tieši apgalvo, ka nodokļa maksātājs ir rīkojies nolaidīgi, paskaidro, kādi tiesiski un faktiski iemesli pamato šos apgalvojumus, un attiecīgā gadījumā iesniedz pierādījumus, kas šos apgalvojumus apstiprina. Proti, VID, lai pamatotu atteikumu atmaksāt nodokļa pārmaksu, jāpierāda, ka personai bija pienākums aprēķināt PVN par faktiski nenotikušiem darījumiem.

Lai arī nodokļu maksātājam ir līdzdarbošanās pienākums, tomēr, ja nodokļu maksātājs ir uzrādījis primāros darījuma apliecinājuma dokumentus, tad VID ir jāpamato ar pierādījumiem, ka pastāv pamatotas šaubas par šo darījumu saistību ar krāpniecību.