Senāta Administratīvo lietu departaments 30. septembrī ir pieņēmis spriedumu lietā Nr. A420397914, SKA-20/2019, kurā skatīts jautājums par ar iedzīvotāju ienākuma nodokli (IIN) apliekamās un neapliekamās kompensācijas par darba brauciena izdevumiem daļas noteikšanu.

Senāts lēma, ka ar Ministru kabineta 2010. gada 12. oktobra noteikumos Nr. 969 „Kārtība, kādā atlīdzināmi ar komandējumiem saistītie izdevumi”  (noteikumi Nr. 969) noteiktās kompensāciju normas par izdevumiem, kas saistīti ar darba braucieniem, mērķis nav ierobežot kompensāciju izmaksu darbiniekiem, bet gan nošķirt neapliekamus ienākumus no apliekamiem.

Situācijas apraksts

Lieta ierosināta pēc SIA „ITF Europe” pieteikuma par Valsts ieņēmumu dienesta (VID) 2014. gada 6. oktobra lēmuma atcelšanu, sakarā ar VID kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2016. gada 23. maija spriedumu. Lietā ir strīds par noteikumu Nr. 969 42. punkta piemērošanu.

VID ir konstatējis, ka pieteicējas darbiniekiem, dodoties darba braucienos, par katru darba brauciena dienu tiek aprēķināti papildu izdevumi dienas naudas apmērā, kā to paredz noteikumu Nr. 969 42. punkts, bet izmaksāti tiek papildu izdevumi tikai apmērā, kurš mēnesī nepārsniedz 70 procentus no attiecīgajā mēnesī aprēķinātās darba algas un aprēķināto papildu izdevumu summas. Darbiniekiem izmaksātās summas tiek iegrāmatotas pieteicējas grāmatvedības kontā „darba brauciena izdevumi”. Savukārt summa, kas pārsniedz 70 procentus no darbiniekiem aprēķinātās darba algas un aprēķināto papildu izdevumu summas, netiek iegrāmatota, tā tiek norādīta tikai darba braucienu norēķinos.

VID norādījis, ka pieteicējai bija pienākums aprēķināt un izmaksāt darbiniekiem kompensāciju par papildu izdevumiem par katru darba brauciena dienu dienas naudas apmērā, bet no summas, kas pārsniedz 70 procentus no attiecīgajā mēnesī aprēķinātās darba algas un aprēķināto papildu izdevumu summas, aprēķināt un ieturēt IIN un valsts sociālās apdrošināšanas obligātās iemaksas (VSAOI). VID  pieteicējai papildus aprēķinājis IIN un VSAOI un ar tām saistītās soda un nokavējuma naudas.

Pieteicēja vērsās tiesā ar pieteikumu par minētā VID lēmuma atcelšanu. Administratīvā rajona tiesa pieteikumu noraidīja.

Apgabaltiesas viedoklis

Izskatot lietu apelācijas kārtībā, Apgabaltiesa atzinusi, ka pieteicēja ir rīkojusies pareizi, neizmaksājot darbiniekiem darba braucienu izdevumu summas, kas pārsniedz 70 procentus no attiecīgajā mēnesī aprēķinātās darba algas un aprēķināto papildu izdevumu summas. VID prasība aprēķināt un izmaksāt papildu izdevumus 100 procentu apmērā no dienas naudas normas, neņemot vērā 42. punktā ietverto ierobežojumu, nav tiesiski pamatota. Līdz ar to arī neveidojas ar IIN un  VSAOI apliekamas summas.

VID viedoklis

VID iesniedza kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas spriedumu. Kasācijas sūdzībā norādīts, ka tiesa nepareizi interpretējusi noteikumu Nr. 969 42. punktu. Tiesa nav analizējusi šo normu kopumā, bet tikai tās pirmo teikumu.

Ar minēto regulējumu un anotāciju, uz kuru ir atsaukusies arī tiesa, likumdevējs ir nevis paredzējis, ka summa, kas pārsniedz 70 procentus, nav izmaksājama, bet gan, ka tai vairs nav kompensācijas rakstura. Šāds ierobežojums ir nepieciešams, piemēram, lai novērstu situācijas, kad darba devējs nemaksā algu pilnā apmērā, bet algu aizvieto ar dienas naudu, tādējādi izvairoties no nodokļu maksāšanas. Apstāklis, ka pārsnieguma summai nav kompensācijas rakstura, nenozīmē, ka tā nav jāizmaksā, bet tikai to, ka par to ir jāmaksā nodokļi.

Apgabaltiesas secinājumi rada absurdu situāciju, ka personām, kurām alga ir mazāka, darba devējs var mazāk atlīdzināt izdevumus

Senāta viedoklis

Arī Senāts  atzīst, ka apgabaltiesa ir nepareizi interpretējusi tiesību normas un līdz ar to nonākusi pie kļūdaina secinājuma, kas ir pamats apgabaltiesas sprieduma atcelšanai.

Senāts atzina, ka noteikumu Nr. 969 normas nevar ierobežot Darba likuma 76. pantā noteikto darba devēja pienākumu atlīdzināt tos darbinieka izdevumus, kuri atbilstoši darba līguma noteikumiem nepieciešami darba veikšanai vai arī ir radušies ar darba devēja piekrišanu, īpaši izdevumus, kas ir saistīti ar darbinieka komandējumu vai darba braucienu (panta 1. punkts).

Senāts norāda, ka noteikumi Nr. 969 ir izdoti, citstarp pamatojoties uz likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 16. un 16.¹ punktu. Panta pirmās daļas 16. punkts noteic, ka gada apliekamajā ienākumā netiek ietvertas un ar nodokli netiek apliktas kompensācijas izmaksas likumos un Ministru kabineta noteikto normu ietvaros. Savukārt 16.¹ punkts paredz, ka gada apliekamajā ienākumā netiek ietvertas un ar nodokli netiek apliktas komandējuma un darba brauciena izdevumu kompensācijas normas Ministru kabineta noteiktajā apmērā vai apmērā, kas noteikts valstī, kurā tiek veikti darba vai dienesta pienākumi (darba vieta atrodas citā valstī).

Tātad minētās normas noregulē jautājumu par neapliekamiem ienākumiem, pilnvarojot Ministru kabinetu noteikt izdevumu kompensācijas normas, kuras nepārsniedzot, darbinieka ienākumi nebūs apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tādējādi pēc būtības ar šīm tiesību normām Ministru kabinets ir pilnvarots noteikt robežšķirtni starp apliekamiem un neapliekamiem ienākumiem. Līdz ar to var secināt, ka, nosakot noteikumos Nr. 969 kompensāciju normas par izdevumiem, kas saistīti ar darba braucieniem, to mērķis nav ierobežot kompensāciju izmaksu darbiniekiem, bet gan nošķirt neapliekamus ienākumus no apliekamiem.

Minēto secinājumu apstiprina noteikumu Nr. 969 4. punkts, kas paredz, ka, norēķinoties ar institūciju darbiniekiem par komandējumā vai darba braucienā izlietotajiem finanšu līdzekļiem, ar IIN apliekama tā izdevumu daļa un VSAOI saskaņā ar likumiem veicamas par to izdevumu daļu, kas pārsniedz šajos noteikumos noteiktās normas:

• 4.1. komandējuma dienas naudai;
• 4.2. darba brauciena kompensācijai par papildu izdevumiem, kas darba specifikas dēļ rodas ceļā;
• 4.3. darba brauciena izdevumiem par viesnīcu (naktsmītni).

Noteikumu Nr. 969 42. punkts paredz, ka darbiniekam, kas atrodas darba braucienā, tiek segti papildu izdevumi, kas darba specifikas dēļ rodas darba brauciena laikā, par katru darba brauciena dienu šajos noteikumos noteiktajā dienas naudas apmērā, bet mēnesī kopā nepārsniedzot 70 procentus no attiecīgajā mēnesī aprēķinātās darba algas un aprēķināto papildu izdevumu summas. Ja darbiniekam mēnesī aprēķināto papildu izdevumu apmērs pārsniedz 70 procentus no attiecīgajā mēnesī aprēķinātās darba algas un aprēķināto papildu izdevumu summas, uzskata, ka aprēķinātajai papildu izdevumu pārsnieguma summai nav kompensācijas rakstura.

No minētās normas izriet, ka darbiniekam tiek izmaksāta tā izdevumu daļa, kas pārsniedz šajos noteikumos noteiktās normas, taču šī daļa ir apliekama ar nodokļiem. Minētais vēlreiz apliecina, ka noteikumos noteiktās normas kalpo tam, lai novilktu robežu starp apliekamiem un neapliekamiem ienākumiem, nevis, lai ierobežotu kompensācijas par papildu izdevumiem izmaksu darbiniekam.

Kā redzams no noteikumu Nr. 969 42. punkta tiešā teksta, tas reglamentē jau iepriekš minēto robežšķirtni, par ko liecina punkta pirmais teikums, kurš nosaka darba brauciena izdevumu kompensācijas normas, un otrais teikums, kurš savukārt nosaka, kā ir kvalificējamas tās papildu izdevumu summas, kas pārsniedz noteiktās normas. No normas otrā teikuma var secināt, ka izmaksa pati par sevi pastāv, taču tā vairs netiek uzskatīta par darba brauciena izdevumu kompensāciju un tādējādi tiek aplikta ar nodokļiem.

Senāts piekrīt VID argumentam, ka šāda norma ļauj izvairīties no gadījumiem, kad darba devēji aizstāj ar nodokļiem apliekamu darba algu ar darba braucienu izdevumu kompensāciju, kas nav apliekama ar nodokļiem, kas vēl jo vairāk apstiprina šīs normas jēgu noregulēt jautājumus, kas skar nodokļus.

Senāts nolēma atcelt Administratīvās apgabaltiesas 2016.gada 23.maija spriedumu un nosūtīt lietu jaunai izskatīšanai Administratīvajai apgabaltiesai.