Praksē pastāv vispārējā izpratne par to, ka reorganizācijas ietvaros notiek tiesību un saistību jeb neto aktīvu nodošana. Tā tas ir arī saskaņā ar Padomes 2009. gada 19. oktobra direktīvā 2009/133/EK (turpmāk - Apvienošanās direktīva) noteiktajām apvienošanas un sadalīšanas definīcijām, kas ar dažām neprecizitātēm ir ieviestas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā (turpmāk – UINL).

Detalizēta reorganizācijas ieviešanas kārtība ir noteikta Komerclikumā (turpmāk – KCL). Tomēr tā neskaidrais un pretrunīgais regulējums attiecībā uz tiesību un saistību nodošanu praksē nereti rezultējas neprecīzi sastādītos reorganizācijas līgumos vai lēmumos (turpmāk – līgums), kas savukārt mēdz novest pie jautājumiem un pārpratumiem par to, kas tieši tiek nodots reorganizācijas ietvaros, kurā brīdī pāriet tiesības un saistības, kādas ir iespējas variēt ar tiesību un saistību nodošanas datumiem sabiedrību grāmatvedībās, kā tas korelē ar regulējumu attiecībā uz nodokļu neitralitāti u.tml. jautājumiem.

Proti, KCL C daļas (Komercsabiedrību reorganizācija) pantos vietām tiek lietota atsauce uz terminu „manta”, vietām uz tiesībām un saistībām, vietām uz darījumiem. Piemēram, KCL 335. panta (Sabiedrību apvienošana) 2. un 3. daļā attiecīgi ir atrunāti pievienošanas un saplūšanas procesi, kuros pievienojamās sabiedrības nodod savu mantu iegūstošajai sabiedrībai, bet tā paša panta 5. daļā ir precizēts, ka apvienošanas gadījumā pievienojamās sabiedrības tiesības un saistības pāriet iegūstošajai sabiedrībai. Savukārt KCL 336. pantā, kurā ir noteikti sabiedrības sadalīšanas procesi, tiek runāts tikai par mantas vai mantas daļas nodošanu. Bet KCL 337. pantā par sabiedrības pārveidošanu atkal ir atsauce uz tiesību un saistību pāriešanu.

Visbeidzot, praksē lielākās neskaidrības ir saistībā ar KCL 338. panta 2. daļas 7. punkta mērķi un piemērojamību.  Tajā noteikts, ka reorganizācijas līgumā ir norādāma diena, ar kuru pievienojamās, sadalāmās vai pārveidojamās sabiedrības darījumi iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā tiks uzskatīti par iegūstošās sabiedrības darījumiem.

Šādas pretrunas jeb nekonsekvence terminu lietošanā ir konstatējams arī virknē citu KCL C daļas pantu.

 Kas tiek nodots reorganizācijas ietvaros

Lai izprastu, kas tieši tiek nodots pie katras reorganizācijas veida, ir nepieciešams saprast, kā KCL C daļas ietvaros ir piemērojams mantas jēdziens. Jo normatīvajos aktos mantas jēdziens nav tiešā veidā definēts, bet civiltiesiskajā regulējumā dažādos normatīvajos aktos šim jēdzienam var būt dažāda nozīme. 

Visbiežāk manta tiek saprasta tikai kā naudā novērtējamo tiesību kopums, kas pieder konkrētam tiesību subjektam, bet atsevišķos gadījumos mantas jēdziens tiek saprasts arī plašākā nozīmē kā konkrētam tiesību subjektam piederošo naudā novērtējamo tiesību (t.s. mantas aktīvs) un viņa parādsaistību (t.s. mantas pasīvs) kopums.^[1] Autora ieskatā, ņemot vērā reorganizācijas būtību, atsauces uz mantas jēdzienu KCL C daļas pantos būtu saprotamas tieši šajā plašākajā nozīmē kā tiesību un saistību kopums, nevis tikai kā tiesību kopums.

Piemēram, ja saskaņā ar KCL 336. panta 2. daļu sašķelšanas gadījumā tiktu nodotas tikai tiesības, bet ne saistības, tad, sadalāmajai sabiedrībai beidzot pastāvēt bez likvidācijas procesa, faktiski beigtu pastāvēt arī saistības, kas savukārt būtu pretrunā ar reorganizācijas būtību un KCL 351. pantu, ka par saistībām atbild pārējās iesaistītās sabiedrības.

Vai arī, piemēram, KCL 350. panta 2. daļa nosaka, ka ar reorganizācijas spēkā stāšanās brīdi attiecīgi pievienojamās vai sadalāmās sabiebrības manta ir uzskatāma par pārgājušu iegūstošās sabiedrības īpašumā. Arī šajā pantā, līdzīgi kā iepriekš minētājā piemērā, būtu saprotams, ka tiek nodotas ne tikai tiesības, bet arī pāriet saistības. Pretējā gadījumā nav skaidrs, kur paliek saistības, ja pievienojamā vai sadalāmā sabiedrība beidz pastāvēt bez likvidācijas procesa.

Attiecībā uz KCL 360. panta, 372. panta un 377. panta 1. daļā minētajiem mantas novērtējumiem iegūstošās sabiedrības pamatkapitāla izveidošanai vai palielināšanai, arī būtu attiecināma mantas definīcija plašākā nozīmē. Jo, lai konstatētu, vai manta ir pietiekamā apmērā, lai izveidotu vai palielinātu pamatkapitālu, Latvijas Republikas Uzņēmumu reģistra (turpmāk – UR) apstiprinātais eksperts vērtē ne tikai aktīvu, bet arī saistību apmēru, kas pāriet iegūstošajai sabiedrībai un, sniedzot savu atzinumu par pieļaujamo palielinājuma summu, no nododamo aktīvu kopējās vērtības atņem saistību kopsummu. 

Lai izvairītos no pretrunām un pārpratumiem praksē, kad juristi, sastādot reorganizācijas līgumus, ir citējuši likumā noteiktos jēdzienus, bet pēc tam grāmatvedības daļa, realizējot saistību un tiesību nodošanu sabiedrību grāmatvedības uzskaitē, iegrāmato pavisam kaut ko citu, vai arī revidenti, pēc gada pārbaudot reorganizācijas ieviešanu, negūst pārliecību, ka mantas nodošana ir notikusi korekti atbilstoši reorganizācijas līgumam, reorganizācijas ietvaros būtu nepieciešams konsekventi izmantot jēdzienus - tiesību un saistību nodošanu vai pāreju. Skaidrības labad šādi precizējumi būtu vēlami arī KCL C daļas pantos, kuros tiek runāts par mantas nodošanu.

Brīdis, kad tiesības un saistības pāriet iegūstošajai sabiedrībai

Attiecībā uz tiesību un saistību nodošanu reorganizācijas ietvaros ir jāizšķir divi būtiski datumi:

• i) brīdis, kad tiesības un saistības pāriet tiesiski, un
• ii) brīdis, kad tiesību un saistību nodošana faktiski tiek atspoguļota sabiedrību grāmatvedību uzskaitēs.

Kā jau iepriekšējā nodaļā tika minēts, saskaņā KCL 350. panta 2. daļu ar reorganizācijas spēkā stāšanās brīdi attiecīgi pievienojamās vai sadalāmās sabiebrības manta ir uzskatāma par pārgājušu iegūstošās sabiedrības īpašumā. Savukārt tā paša panta 1. daļa paredz, ka reorganizācija uzskatāma par spēkā stājušos ar brīdi, kad komercreģistrā izdarīti ieraksti par visām reorganizācijas procesā iesaistītajām sabiedrībām, ieskaitot jaundibinātās sabiedrības. Līdz ar to no KCL 350. panta 1. un 2. daļas izriet, ka datums, kad manta jeb tiesības un saistības pāriet no pievienojamās vai sadalāmās sabiedrības uz iegūstošo sabiedrību, ir konkrēts, ar likumu noteikts, brīdis, kad UR notārs ir izdarījis ierakstu komercreģistrā par visām reorganizācijas procesā iesaistītajām sabiedrībām.

Šo datumu reorganizācijas plānošanas stadijā var aptuveni prognozēt, kā arī reorganizācijas procesa ieviešanas posmā pieļaujamā regulējuma ietvaros, atliekot vai pasteidzinot kādas darbības, ietekmēt. Tomēr, ņemot vērā, ka precīzs datums ir atkarīgs no UR notāra lēmuma pieņemšanas brīža, konkrēts datums, kad manta (jeb tiesības un saistības) ir pārgājušas iegūstošos sabiedrības īpašumā, faktiski ir zināms tikai pēc reorganizācijas pabeigšanas.

Specifiska nianse ir attiecībā uz pārrobežu apvienošanos, kad iegūstošā sabiedrība ir citas dalībvalsts komercreģistrā reģistrēta sabiedrība. Gramatiski tulkojot KCL 386. pantu kopsakarā ar  KCL 350. panta 1. un 2. daļu, reorganizācijas spēkā stāšanās brīdis un brīdis, kad visa manta tiek nodota ārvalstu sabiedrībai no KCL izpratnes, ir tikai tad, kad attiecīgā ārvalsts komercreģistra iestāde ir paziņojusi UR par reorganizācijas pabeigšanu attiecīgajā dalībvalstī un UR ir veicis ierakstu par reorganizācijas pabeigšanu komercreģistrā.

Respektīvi, vispirms tiek pabeigtas visas nepieciešamās darbības pārrobežu apvienošanai Latvijā, tad reorganizācijas pabeigta attiecīgā ārvalsts komercreģistra iestādē, pēc tam tā paziņo par reorganizācijas pabeigšanas faktu UR un, visbeidzot, UR veic attiecīgu ierakstu komercreģistrā, kad arī ir uzskatāms, ka notiek mantas nodošana iegūstošās sabiedrības īpašumā. Ņemot vērā, ka dalībvalstu komercreģistru iestāžu savstarpējā komunikācijā mēdz būt trūkumi, praksē nereti ir gadījumi, kad visas nepieciešamās darbības pārrobežu apvienošanai abās dalībvalstīs ir izdarītas, bet ieraksts par reorganizācijas pabeigšanu UR vestajā komercreģistrā un attiecīgi arī īpašuma tiesību uz mantu nodošana netiek veikta vēl vairākus mēnešus.

Šāds regulējums ir pretrunā Eiropas Parlamenta un Padomes 2005. gada 26. oktobra direktīvai 2005/56/EK (Pārrobežu apvienošanās direktīva), kas paredz, ka visi aktīvi un saistības pāriet iegūstošajai sabiedrībai pārrobežu apvienošanās spēkā stāšanās datumā, kuru nosaka saskaņā ar iegūstošās sabiedrības dalībvalsts tiesību aktiem, kas savukārt vairumā jurisdikciju, ieskatot Latviju, ir datums, kad reorganizācijas process ir pabeigts iegūstošās sabiedrības dalībvalsts komercreģistra iestādē. Lai novērstu šo nepilnību, būtu ieteicams precizēt KCL 386. pantu, nosakot, ka pie šāda scenārija ir uzskatāms, ka reorganizācija ir stājusies spēkā dienā, kad attiecīgā citas dalībvalsts komercreģistra iestāde ir izdarījusi ierakstu par reorganizācijas procesa pabeigšanu.

Brīdis, kad tiesību un saistību nodošana ir atspoguļojama sabiedrību grāmatvedībās

Reorganizācijas spēkā stāšanās brīdī tiesību un saistību pārnešana grāmatvedības uzskaitē no vienas sabiedrības uz otru pie vairākiem reorganizācijas scenārijiem var būt īpaši apgrūtinoša vai pat faktiski neiespējama. It sevišķi operējošiem uzņēmumiem ar apjomīgu saimniecisko darbību tas var būt tehniski sarežģīts un laikietilpīgs process, ko nepieciešams laikus ieplānot un veikt virkni praktisku sagatavošanās priekšdarbu.

Lai to risinātu, praksē reorganizācijas līgumos tiek paredzēts vēl viens datums, ar kuru tiesību un saistību nodošana ir atspoguļojama iesaistīto sabiedrību grāmatvedību uzskaitē. Visbiežāk šis datums tiek paredzēts brīdī, kad tiesības un saistības būtu visērtāk atspoguļot sabiedrību grāmatvedībās no praktiskās puses, piemēram, kā prognozētajam reorganizācijas spēkā stāšanās brīdim tuvumā esoša mēneša pirmais datums vai kā nākamā pārskata gada pirmais datums.

KCL šāda datuma noteikšanu tieši neparedz, tomēr no KCL 338. panta 2. daļas 7. punkta, kurš nosaka, ka reorganizācijas līgumā ir norādāma diena, ar kuru pievienojamās, sadalāmās vai pārveidojamās sabiedrības darījumi iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā tiks uzskatīti par iegūstošās sabiedrības darījumiem, var secināt, ka tiesības un saistības grāmatvedības uzskaitē var tikt nodotas ne tikai reorganizācijas spēkā stāšanās brīdī. Jo, lai sāktu uzskaitīt vienas sabiedrības darījumus citas sabiedrības grāmatvedībā, kas atspoguļojas kā izmaiņas aktīvā un pasīvā, vispirms ir nepieciešama aktīvu un saistību nodošana. Proti, piemēram, lai veiktu preces pārdošanas darījuma atspoguļošanu grāmatvedības uzskaitē, šai precei vispirms jau būtu jābūt attiecīgās sabiedrības grāmatvedības uzskaitē.

Tieša regulējuma trūkums KCL attiecībā uz tiesību un saistību nodošanas brīža noteikšanu sabiedrību grāmatvedībās praksē vispirms jau nereti rezultējas dažādās interpretācijās par to, kas ir norādāms reorganizācijas līgumos saskaņā ar KCL 338. panta 2. daļas 7. punktu, un pēc tam šī līguma vai lēmuma punkta interpretācijā pie grāmatvedības datu nodošanas un to revīzijas. Jo, lai gan juridiski reorganizācijas process ir noslēdzies ar reorganizācijas spēkā stāšanas brīdi, neprecīzi sastādīts līgums var negatīvi ietekmēt vairākas citas turpmāk veicamās praktiskās darbības.

Piemēram, visbiežāk reorganizācijas līgumos tiek citēts KCL un noteikts, ka manta kļūst par iegūstošās sabiedrības mantu ar reorganizācijas spēkā stāšanās brīdi un pievienojamās sabiedrības darījumi tiks uzskatīti par iegūstošās sabiedrības darījumiem grāmatvedībā ar citu konkrētu datumu. Vai arī noteikts konkrēts datums, kad pievienojamās sabiedrības darījumi ir uzskaitāmi par iegūstošās sabiedrības darījumiem tās grāmatvedībā. Gramatiski tulkojot šādus līguma nosacījumus, var rasties jautājums, vai tas, ka vienas sabiedrības darījumi kādā konkrētā datumā vai ar kādu konkrētu datumu ir uzskatāmi par darījumiem otras sabiedrības grāmatvedībā, uzreiz nozīmē, ka šajā datumā arī ir jāpārnes aktīvi un saistības no vienas sabiedrības uz otru. Vai tomēr attiecīgie ieraksti grāmatvedību uzskaitē ir jāveic reorganizācijas spēkā stāšanās brīdī?

Citos piemēros no prakses līguma sastādītāji ir rīkojušies kreatīvāk un noteikuši konkrētu apvienošanās bilances datumu vai arī detalizēti aprakstījuši, ka pievienojamās sabiedrības bilance tiek pievienota iegūstošajai sabiedrībai konkrētā datumā. No šāda veida līguma noteikumiem jau var secināt skaidrāk, ka attiecīgās izmaiņas iesaistīto sabiedrību grāmatvedībās ir jāveic nevis reorganizācijas spēkā stāšanās brīdī, bet citā iepriekš noteiktā datumā. Tomēr arī šajā gadījumā, ja ir tikai noteikts bilances datums, bet nav atrunāts, kas tieši tajā datumā ir veicams, var rasties pārpratumi.

Ņemot vērā iepriekš minēto, lai izvairītos kļūdām un neskaidrībām starp reorganizācijas procesā iesaistītajām personām, būtu nepieciešams papildināt KCL 338. panta 2. daļas 7. punktu, nosakot, ka reorganizācijas līgumā ir jānorāda diena, kurā pievienojamās, sadalāmās vai pārveidojamās sabiedrības tiesības un saistības tiks iekļautas iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā un ar kuru pievienojamās, sadalāmās vai pārveidojamās sabiedrības darījumi iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā tiks uzskatīti par iegūstošās sabiedrības darījumiem.

Nodokļu ietekme uz tiesību un saistību nodošanu reorganizācijas ietvaros

Viens no Apvienošanās direktīvas regulējuma mērķiem ir panākt iespējamu uzņēmumu ienākuma nodokļa (turpmāk – UIN) saistību atlikšanu uz vēlāku brīdi, t.i., panākot, ka reorganizācijas nerada tūlītējas UIN sekas.

Izstrādājot jauno UINL, tajā ir transponētas arī Apvienošanās direktīvas normas. Līdz ar to UINL ietver tiesību normu, ka ar reorganizācijas rezultātu pārvesto aktīvu kapitāla pieaugumam tiek uzlikts nodoklis tad, kad tas jāiekļauj ar nodokli apliekamajā bāzē atbilstoši UINL vispārīgajiem noteikumiem, t.i., UIN sekas nerodas reorganizācijas brīdī un reorganizācija ir nodokļu neitrāla. Tāpat UINL sniedz definējumu, kāda veida procesi tiek uzskatīti par reorganizāciju.

Vērtējot, vai reorganizācijas process nerada tūlītējas nodokļu sekas, pastāv iespēja, ka Valsts ieņēmumu dienests (turpmāk – VID) vadīsies tieši no šīm UINL definīcijām. Lai novērstu risku, ka veiktā tiesību un saistību nodošana apvienošanas vai sadalīšanas procesa ietvaros VID ieskatā nav uzskatāma par reorganizācijas procesu, bet pēc būtības, piemēram, interpretēta kā aktīvu dāvinājums, plānojot attiecīgo reorganizācijas procesu, ir jāņem vērā arī UINL definīcijās atrunātā apvienošanas vai sadalīšanas procesa izpratne.

Proti, saskaņā ar UINL definīciju pie abiem sabiedrību apvienošanās veidiem visi pievienojamās sabiedrības aktīvi un pasīvi ir nododami iegūstošajai sabiedrībai apmaiņā pret iegūstošās sabiedrības izlaisto akciju nodošanu pievienojamās sabiedrības dalībniekiem. Lai izpildītu šo prasību par akciju nodošanu, piemēram, apvienojot vienam dalībniekam piederošas divas māsas sabiedrības, ir nepieciešama formāla pamatkapitāla palielināšana reorganizācijas ietvaros, vismaz minimālā apmērā. Kā vienīgais izņēmums, kad akciju nodošana nav nepieciešama, ir minēts reorganizācijas veids, kad meitas sabiedrība tiek pievienota mātes sabiedrībai.

Ņemot vērā UINL definīciju attiecībā uz sabiedrību sadalīšanu, pie daļējās sadalīšanas jeb nodalīšanas KCL izpratnē, būtiski ir paredzēt, ka reorganizācijas ietvaros tiek nodots vismaz viens sabiedrības saimnieciskās darbības veids apmaiņā pret iegūstošās sabiedrības izlaistajām akcijām pašai sadalāmajai sabiedrībai vai tās dalībniekiem. Līdz ar to šajā nodalīšanas scenārijā ir īpaši jāpievērš uzmanība, lai tiktu nodots sabiedrības saimnieciskās darbības veids jeb visi aktīvi un saistības, kas no organizatoriskā viedokļa veido patstāvīgu ekonomiskās darbības veidu, nevis, piemēram, tikai atsevišķi aktīvi.

Papildus būtu ieteicama arī UINL definīcijās ieviesto neprecizitātīšu novēršana no likumdevēja puses. Piemēram, sadalīšanas procesā, kas tiek ieviests sabiedrības sašķelšanas ceļā, nav iespējama situācija, kad sadalāmajai sabiedrībai apmaiņā tiek piešķirtas akcijas, jo tā beidz pastāvēt bez likvidācijas procesa. Vai arī sadalīšanas procesā, kad tiek nodalīts saimnieciskās darbības veids, tā definīcijā ir ieviesta tehniska kļūda, nepabeidzot teikumu, kas var rezultēties pie tā, ka apmaiņā akcijas nav nododamas sadalāmās sabiedrības dalībniekiem, bet tikai pašai sadalāmajai sabiedrībai.

 Secinājumi

1. Autora ieskatā KCL C daļas pantos minētais mantas jēdziens būtu saprotams plašākā nozīmē kā tiesību un saistību kopums (jeb neto aktīvs), nevis tikai kā tiesību kopums. Lai izvairītos no reorganizācijas procesā radītiem pārpratumiem un pretrunām, būtu ieteicams reorganizācijas līgumos skaidri norādīt, ka attiecīgā reorganizācijas procesa rezultātā tiek nodotas tiesības un pāriet saistības. Skaidrības labad šādi precizējumi būtu vēlami arī KCL C daļas pantos.
2. Attiecībā uz tiesību un saistību nodošanu ir jāizšķir divi būtiski datumi – tiesiskais un grāmatvedības uzskaitē. Tiesiskajā jeb reorganizācijas spēkā stāšanās brīdī, kad UR notārs ir izdarījis ierakstu komercreģistrā par visām reorganizācijas procesā iesaistītajām sabiedrībām, manta (tiesības un saistības) pāriet iegūstošās sabiedrības īpašumā. Pārrobežu apvienošanās gadījumā KCL regulējuma un dalībvalstu komercreģistru iestāžu savstarpējās komunikācijas trūkumu dēļ šis datums var būt pat vairākus mēnešus pēc tam, kad visas reorganizācijas procesā veicamās darbības ir pabeigtas abās dalībvalstīs. Lai novērsu šo nepilnību, būtu ieteicams precizēt KCL 386. pantu, nosakot, ka reorganizācija ir stājusies spēkā dienā, kad attiecīgā citas dalībvalsts komercreģistra iestāde ir izdarījusi ierakstu par reorganizācijas procesa pabeigšanu.
3. No esošā KCL regulējuma par darījumu iekļaušanu iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā secināms, ka reorganizācijas līgumā var paredzēt atsevišķu datumu, ar kuru tiesības un saistību pāreja ir atspoguļojama iesaistīto sabiedrību grāmatvedību uzskaitēs. Lai izvairītos no kļūdu ieviešanas praksē, būtu nepieciešams papildināt KCL 338. panta 2. daļas 7. punktu un izteikt to šādā redakcijā: “7) diena, kurā pievienojamās, sadalāmās vai pārveidojamās sabiedrības tiesības un saistības tiks iekļautas iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā un ar kuru pievienojamās, sadalāmās vai pārveidojamās sabiedrības darījumi iegūstošās sabiedrības grāmatvedībā tiks uzskatīti par iegūstošās sabiedrības darījumiem;”
4. Lai nodrošinātos pret nelabvēlīgu VID interpretāciju, ieviešot sabiedrību reorganizāciju, vēlams izpildīt UINL apvienošanas un sadalīšanas definīcijās noteiktās darbības, proti, aktīvu un saistību nodošanu pret izlaistām akcijām. Papildus būtu ieticams sakārtot tehniskās neprecizitātes apvienošanas un sadalīšanas definīcijās UINL, kas radušās, transponējot Apvienošanās direktīvu UINL.

^{[1] Latvijas Universitātes Žurnāls Juridiskā Zinātne, Nr. 1, Mantas jēdziens civiltiesībās, Erlens Kalniņš, 2010, Izdevējs LU Akadēmiskais apgāds, 143.-147. lpp.}