Periodiskās inventarizācijas uzskaites metodes nianses krājumu uzskaitē un nodokļu aprēķināšanā

Par krājumu uzskaites metožu būtību un uzskaites atšķirībām grāmatvedības uzskaitē ir rakstīts pietiekami plaši, tāpēc šajā rakstā vairāk vēlos vērst uzmanību uz atsevišķām niansēm, par kurām nevajadzētu aizmirst, krājumu uzskaitē izvēloties periodiskās inventarizācijas metodi. 

Esmu novērojusi, ka periodisko inventarizācijas metodi tās šķietamās vienkāršības dēļ lielākoties izvēlas mazie uzņēmumi, kā arī tie, kas grāmatvedības kārtošanu uzticējuši ārpakalpojuma grāmatvedim. 

Iemesli tam var būt vairāki, piemēram:

• Nav resursu (laika, finanšu, darbaspēka) nepārtrauktas, ar grāmatvedību sasaistē esošas uzskaites vešanai. Ir pietiekami daudz tādu uzņēmumu, kuros viens cilvēks pilda vairākus pienākumus, vai pat dara pilnīgi visu.
• Krājumu kustība ir neliela (mazs nomenklatūru skaits, maz darījumu, ātra aprite).
• Uzdodot ārpakalpojumu grāmatvedim nodrošināt arī detalizētu un nepārtrauktu noliktavas uzskaiti, maksa par pakalpojumu pieaugs.

Periodiskās inventarizācijas metode paredz, ka grāmatvedības uzskaitē krājumu iegādes un realizācijas darījumi tiek atspoguļoti tikai ieņēmumu un izdevumu kontos, neizmantojot krājumu uzskaites kontus — iegādāto krājumu vērtība uzreiz tiek norakstīta izmaksās, savukārt par pārdotajiem krājumiem pārskata gada ietvaros tiek uzskaitīti tikai darījumā gūtie ieņēmumi. Tikai reizi gadā, pārskata gada beigās, ņemot vērā inventarizācijas datus, tiek veikti koriģējoši grāmatojumi krājumu kontos.

Metodes būtību ikdienas finanšu uzskaitē var lieliski raksturot ar šādiem «standarta grāmatojumiem»*:

Iegādātas preces

D 71XX Iegādes vērtība
K 53XX Kreditori

Pārdotas preces

D 23XX Debitori
K 61XX Ieņēmumi

Atgrieztas preces piegādātājam

D 53XX Kreditori
K 71XX Iegādes vērtība

* PVN grāmatojumi nav ietverti

Interesantākais sākas, kad pienāk laiks gada inventarizācijai un koriģējošo grāmatojumu veikšanai. Parasti publikācijās par to aprobežojas ar šāda veida grāmatojumiem:

Ja konstatētie krājumu atlikumi uz gada beigām ir bijuši mazāki nekā uz gada sākumu

D 71XX Iegādes vērtība
K 21XX Krājumi

Ja krājumu atlikums ir pieaudzis

D 21XX Krājumi
K 71XX Iegādes vērtība

Diemžēl ar šādiem grāmatojumiem būs pietiekami tikai atsevišķās situācijās.

Virspusēji iepazīstoties ar žurnālu un interneta resursu publikācijās pausto par periodiskās inventarizācijas metodi, var šķist, ka šī metode ir vienkāršāka, kā arī ļauj izvairīties no galvassāpēm par krājumu iztrūkumiem/pārpalikumiem. Atliktu vien uzņēmumam izvēlēties periodisko inventarizācijas metodi un būtu iespējams legāli izvairīties no uzņēmumu ienākuma nodokļa nomaksas par virsnormas zudumiem un PVN priekšnodokļa korekcijām, jo tādā gadījumā nebūtu skaidrs, vai krājumu izmaiņas radušās preču pārdošanas vai to iztrūkuma rezultātā.

Par to, ka arī periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā būtu jāveic krājumu uzskaite naturālajās vienībās, šajās publikācijās minēts samērā reti. Lai arī grāmatvedības uzskaiti regulējošajos normatīvajos aktos nav teikumu, kas nepārprotami noteiktu nepieciešamību pēc krājumu uzskaites pa vienībām, varam atrast punktus, kas «sadarbībā ar likuma garu», apliecina vajadzību pēc analītiskās uzskaites jebkurā gadījumā:

1. Ministru kabineta 2021. gada 21. decembra noteikumi Nr. 877 «Grāmatvedības kārtošanas noteikumi», kas stājās spēkā ar 2022. gada 1. janvāri, 8. punktā teikts, ka «Analītiskās uzskaites reģistros norāda analītiskās uzskaites kontu nosaukumus un tiem piešķirtos kodus (ja tādi ir), šo kontu atlikumus naudas izteiksmē un, pamatojoties uz attaisnojuma dokumentiem, detalizētu informāciju par šo kontu apgrozījumu naudas izteiksmē, bet attiecībā uz kustamo vai nekustamo ķermenisko lietu uzskaites vienībām (piemēram, pamatlīdzekļiem, krājumiem) un bezķermeniskām lietām (piemēram, licencēm, līdzdalības daļām) — arī informāciju par minēto uzskaites vienību skaitu un tā izmaiņām». 

Šī prasība nav jauna — tā bija iekļauta arī iepriekš spēkā esošajos Ministru kabineta 2003. gada 21. oktobra noteikumos Nr. 585 «Noteikumi par grāmatvedības kārtošanu un organizāciju» 19. punktā: «Sistemātiskajos reģistros saimnieciskos darījumus apkopo pēc ekonomiskā satura vienveidīgās grupās. Sistemātiskie reģistri ir galvenā grāmata un analītiskās uzskaites reģistri. Galvenajā grāmatā saimnieciskos darījumus reģistrē naudas izteiksmē pa grāmatvedības kontiem. Analītiskās uzskaites reģistros saimnieciskos darījumus reģistrē pa analītiskās uzskaites kontiem naudas izteiksmē, bet attiecībā uz pamatlīdzekļu un krājumu uzskaites vienībām — arī natūrā».

2. Iepriekšminēto Grāmatvedības kārtošanas noteikumu 99. punkta 1. daļā paredzēts, ka uzņēmuma vadītājam jānodrošina šādi materiālo vērtību kontroles pasākumi: «kustamu un nekustamu ķermenisku lietu un skaidrās naudas un krājumu atlikumu inventarizāciju, tai skaitā skaidras naudas un krājumu atlikumu ārkārtas inventarizāciju (bez iepriekšēja brīdinājuma), inventarizācijas rezultātu salīdzināšanu ar grāmatvedības datiem un atklāto starpību, ja tādas ir, rašanās cēloņu analizēšanu vai izmeklēšanu un grāmatvedības datu precizēšanu». 

Arī no šī punkta izriet loģiska nepieciešamība jebkurā gadījumā veikt krājumu uzskaiti naturālo vienību formā, jo bez tās nebūs datu, ar kuriem inventarizācijā salīdzināt.

3. Iepriekš minēto apliecina arī šo pašu noteikumu 84. punkts, kas paredz, ka: «Līdz attiecīgo ķermenisko lietu inventarizācijas uzsākšanai to glabāšanas vietās pabeidz visu piegādes dokumentu vai attaisnojuma dokumentu (par attiecīgo ķermenisko lietu saņemšanu vai izsniegšanu) apstrādi, izdara ierakstus attiecīgajos uzskaites reģistros un aprēķina attiecīgo ķermenisko lietu uzskaites vienību skaita atlikumus».

Bez analītiskās krājumu uzskaites nepatīkamas diskusijas varētu rasties arī ar Valsts ieņēmumu dienestu attiecībā uz darījumu/preču kustības izsekojamību, it īpaši, ja uzņēmējs ir PVN maksātājs.

Varētu teikt, ka neatkarīgi no tā, kā tiek atspoguļota «eiro kustība» virsgrāmatas kontos, būtu jāveic arī «noliktavas uzskaite» — krājumu analītiskā uzskaite. Šāda uzskaite ir jānodrošina arī saimnieciskās darbības veicējiem neatkarīgi no tā, vai tie grāmatvedību kārto vienkāršā vai divkāršā ieraksta sistēmā.

Tātad periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā eiro un vienību uzskaites var eksistēt neatkarīgi viena no otras, taču tām «jāsatiekas» gada inventarizācijas laikā. Lai šī «tikšanās» noritētu veiksmīgi, aktuāls kļūst jautājums par atlikumos esošo vienību novērtēšanu naudas izteiksmē.

Katras atlikumā esošās vienības izmaksas nosaka pēc FIFO vai vidējās svērto cenu metodes. Ja uzņēmēja rīcībā ir pietiekami daudz prasmju un resursu, un krājumu analītiskā (noliktavas) uzskaite tiek veikta datorprogrammā, problēmām ar krājumu atlikumu uzskaites vērtības noteikšanu nevajadzētu būt. Noteiktā krājumu vienas vienības vērtība noteiks gan kopējos bilancē uzrādāmos krājumu atlikumus, gan krājumu zudumu vērtību, ja tādi tiks konstatēti. 

Ja krājumu analītiskā (noliktavas) uzskaite tomēr tiek kārtota tikai naturālajās vienībās bez naudas novērtējuma, jābūt izstrādātai metodikai, kā noteikt uz gada beigām atlikumā esošo un/vai iztrūkstošo krājumu vērtību. Jo īpaši būtiski tas ir tiem, kas ir PVN un UIN maksātāji.

Tomēr faktiskā situācija nereti ir samērā tālu no likumdošanā iecerētās ideālās pasaules, un mazajiem uzņēmējiem analītiskā noliktavas uzskaite mēdz būt apgrūtinoša. Praksē diemžēl ir situācijas, kad periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā ārpakalpojumu grāmatvedis uzskaita tikai EUR ieņēmumu un izdevumu kontos, bet uzņēmējs labākajā gadījumā var nodrošināt grāmatvedi ar inventarizācijas datiem.

Ar krājumu zudumu vērtību savukārt cieši saistīti ir nodokļu aprēķini, tātad arī papildu izmaksas uzņēmējam. Krājumu zudumi maksājamos nodokļus neietekmēs vienīgi tādam mikrouzņēmumu nodokļa maksātājam, kas nav reģistrējies kā PVN maksātājs. 

Tiem, kas krājumu analītisko uzskaiti kārto papīra formātā vai ar vienkāršu Excel tabulu palīdzību, ērtāka droši vien būs vidējās svērtās cenu metodes izmantošana.

Turpmāk rakstā aplūkosim nianses saistībā ar katru no nodokļiem.

Uzņēmumu ienākuma nodoklis (UIN)

Saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 8. pantu un MK noteikumu Nr. 677 «Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi» 70. punktu pie izdevumiem, kas nav ekonomiski saistīti ar saimniecisko darbību, pieskaita krājumu (preču) zudumus un norakstīto krājumu (preču) vērtību, kas pārsniedz nodokļa maksātāja plānoto zudumu normatīvus pārskata gadam.

Norakstot krājumus un izslēdzot tos no uzskaites, summa, kas pārsniedz plānoto zudumu normu, būs apliekama ar UIN un iekļaujama pārskata gada pēdējā taksācijas perioda (decembra) UIN deklarācijas 6.1. rindā.

Jāņem vērā, ka pie ar UIN apliekamās vērtības jāpieskaita ne tikai virsnormas krājumu zudumu vērtība, bet PVN maksātāja gadījumā arī ar to saistītā priekšnodokļa korekcijas summa.

Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)

MK noteikumu Nr. 17 «Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai» 163.¹ punktā teikts, ka reģistrēts nodokļa maksātājs veic priekšnodokļa korekciju, iesniedzot nodokļa deklarāciju par kalendāra vai pārskata gada pēdējo taksācijas periodu, ja preču zudumu vērtība pārsniedz saskaņā ar uzņēmumu ienākuma nodokļa un iedzīvotāju ienākuma nodokļa normatīvajiem aktiem plānoto zudumu apjomu. 

Aprēķināto priekšnodokļa korekcijas summu par krājumu virsnormas zudumiem atspoguļo PVN deklarācijas 57. rindā.

Lai ērti veiktu ar nodokļiem saistītos aprēķinus, piedāvāju kontu plānā ieviest atsevišķus kontus zudumiem normas ietvaros un virsnormas zudumiem. Šie konti būtu veidojami ražošanas/pamata izmaksu (parasti 71) grupā, taču, manuprāt, ja uzņēmumam krājumu zudumi rodas tikai pārdošanas procesā (zādzības, piemēram), krājumu zudumu izmaksu kontus varētu veidot arī pārdošanas izmaksu grupā un attiecīgi tā arī atspoguļot peļņas vai zaudējumu aprēķina posteņos.Periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā piedāvāju gada beigu krājumu korekcijas un aprēķinātos nodokļus atspoguļot ar šādiem grāmatojumiem.

PIEMĒRS

Iedzīvotāju ienākuma nodoklis (IIN)

Tā kā ir saimnieciskās darbības veicēji, kas grāmatvedību kārto divkāršā ieraksta sistēmā, tad periodiskā krājumu inventarizācijas metode attiecas arī uz viņiem, tāpēc aplūkosim nianses saistībā ar iedzīvotāju ienākuma nodokli.

Tiem saimnieciskās darbības veicējiem, kas grāmatvedību kārto divkāršā ieraksta sistēmā, likuma «Par iedzīvotāju ienākuma nodokli» 11.¹ panta 4. punkta 2. daļa paredz: 

Tātad no virsnormas zudumu aprēķināšanas neizvairīties arī šiem likuma subjektiem.

Savukārt šī paša likuma 11. panta 4. daļā teikts, ka «Ar saimniecisko darbību saistītajos izdevumos netiek ieskaitīti izdevumi, kas saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumu tiek uzskatīti par ar saimniecisko darbību nesaistītiem izdevumiem.» Loģiski spriežot, šī daļa attiecas uz visiem saimnieciskās darbības veicējiem. 

Tā kā saskaņā ar Ministru kabineta noteikumu Nr. 677 «Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi» 70. punktu ar saimniecisko darbību nesaistīti izdevumi ir arī krājumu virsnormas zudumi, pirmajā brīdī nav skaidrs, kāpēc bija nepieciešams īpašs papildinājums divkāršā ieraksta izmantotājiem. 

Raksta tapšanas gaitā Valsts ieņēmumu dienestam tika uzdoti jautājumi par to, kā tad rīkoties saimnieciskās darbības veicējiem, kas grāmatvedību kārto vienkāršā ieraksta sistēmā, un tika saņemta šāda atbilde:

Tātad tie čaklie saimnieciskās darbības veicēji, kas grāmatvedību kārto divkāršā ieraksta sistēmā, par virsnormas krājumu zudumiem godīgi palielinās savu apliekamo ienākumu un attiecīgi arī maksājamo nodokli. Savukārt vienkāršā ieraksta veicēji mierīgi aizpildīs izdevumu precizēšanas reģistrā krājumu izmaiņas, un tehniski uz saimnieciskās darbības izdevumiem aizies viss iespējamais krājumu samazinājums — neatkarīgi no tā, vai preces nozagtas, uzdāvinātas radiniekiem vai pārdotas.

Kopsavilkums

• Krājumu analītiskā uzskaite naturālajās vienībās ir jāveic ikvienam, kam jākārto grāmatvedība, neatkarīgi no uzņēmējdarbības formas un nodokļu režīmiem. 
• Arī periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā analītiskās uzskaites dati ir jāsalīdzina ar inventarizācijā konstatēto.
• Arī periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā var rasties nodokļu sekas saistībā ar krājumu virsnormas zudumiem.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada oktobra (502.) numurā.