Rakstā apskatīti atsevišķi interesantākie un jaunākie Eiropas Savienības Tiesas (turpmāk – EST) spriedumi netiešo nodokļu jomā, kā arī par kapitālsabiedrības valdes locekļa atbildības aspektiem un ārvalstu kredītiestāžu filiāļu iespējamu diskrimināciju.

PVN direktīvas izpratne samazinātās PVN likmes piemērošanai viesnīcu pakalpojumiem

EST 2024. gada 8. februārī pieņēma spriedumu lietā C–733/22 Valentina Heights lietā par samazinātās pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmes piemērošanu komercsabiedrības Valentina Heights darbībām laikposmā, kurā tai nebija klasifikācijas sertifikāta attiecībā uz tās pārvaldīto viesnīcu. Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk – PVN direktīva) 96. pantā ir noteikts, ka dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda. Šīs direktīvas 98. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts, ka (1.) dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes, (2.) samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.

Minētās direktīvas 135. pants ir formulēts šādi: 

PVN direktīvas III pielikumā ir ietverts to preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot šīs direktīvas 98. pantā paredzētās samazinātās PVN likmes. Šī pielikuma 12. punktā ir minēti šādi pakalpojumi: „izmitināšana, ko nodrošina viesnīcas un līdzīgi uzņēmumi, tostarp izmitināšana brīvdienās un vietu izīrēšana tūristu nometnēs un dzīvojamo piekabju stāvvietu izīrēšana.”

1 Sk. sprieduma lietā MacDonald Resorts, C270/09, 50. punktu un tajā minēto judikatūru.

EST šajā spriedumā akcentēja, ka tā jau iepriekš bija spriedusi, ka, lai definētu izmitināšanas darījumus, kuriem ir jāuzliek nodoklis, atkāpjoties no nekustamā īpašuma iznomāšanas un izīrēšanas atbrīvojuma no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktu, dalībvalstīm ir rīcības brīvība. Līdz ar to, transponējot šo noteikumu, dalībvalstu ziņā ir tādu kritēriju ieviešana, kas tām šķiet piemēroti, lai nošķirtu ar nodokli apliekamus un neapliekamus darījumus.¹ Konkrētajā lietā no iesniedzējtiesas lēmuma izrietēja, ka nodokļu uzrēķinā nodokļu iestādes uzskatīja, ka laikposmā, kurā Valentina Heights nebija klasifikācijas sertifikāta, šīs sabiedrības sniegtajiem pakalpojumiem esot bijis jāpiemēro PVN pamatlikme, proti, 20% likme, nevis samazināta 9% likme. Tādējādi ir jākonstatē – lai gan šie pakalpojumi tika sniegti uzņēmumā, kas nav klasificēts saskaņā ar vietējo Tūrisma likumu, šīs nodokļu iestādes tos uzskatīja par tādiem, kuri veido izmitināšanas darījumus, kas veikti viesnīcu nozarē. Ja tas tā nebūtu bijis, minētie pakalpojumi būtu bijuši atbrīvoti no PVN atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunktam.

2 EST 2017. gada 9. marta sprieduma lietā Oxycure Belgium, C573/15, 25. punkts. 3 Sk. spriedumu Belgisch Syndicaat van Chiropraxie C597/17 un tajā minēt judikatūru. 4 Spriedumi Pro Med Logistik un Pongratz, C454/12 un C455/12.

EST norāda, ka, runājot par to, vai iespējai piemērot samazinātu PVN likmi dalībvalstis drīkst izvirzīt nosacījumu, ka attiecīgajiem uzņēmumiem ir jābūt klasifikācijas sertifikātam vai pagaidu klasifikācijas sertifikātam, jāatgādina, kā izriet no PVN direktīvas 98. panta formulējuma, ka vienas vai divu samazināto likmju piemērošana nav obligāta. Tā ir dalībvalstīm atzīta iespēja, atkāpjoties no principa, saskaņā ar kuru ir piemērojama pamatlikme.² Līdz ar to dalībvalstis principā var izvēlēties piemērot samazinātu PVN likmi noteiktiem izmitināšanas pakalpojumiem, kas paredzēti PVN direktīvas III pielikuma 12. punktā, bet piemērot pamatlikmi citiem šāda veida pakalpojumiem.³ Dalībvalstīm piešķirtās iespējas selektīvi piemērot samazinātu PVN likmi izmantošana ir pakļauta diviem nosacījumiem, pirmkārt, samazinātās likmes piemērošanas nolūkā izdalīt tikai konkrētus un specifiskus attiecīgās pakalpojumu kategorijas aspektus un, otrkārt, ievērot nodokļu neitralitātes principu.⁴

EST nolēma, ka PVN direktīvas 98. panta 2. punkts kopsakarā ar tās III pielikuma 12. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru samazinātas PVN likmes piemērošana izmitināšanai, ko nodrošina viesnīcas un līdzīgi uzņēmumi, ir pakļauta šāda uzņēmuma pienākumam saņemt klasifikācijas sertifikātu vai pagaidu klasifikācijas sertifikātu, ciktāl šis tiesiskais regulējums samazinātas PVN likmes piemērošanu neierobežo ar konkrētiem un specifiskiem izmitināšanas pakalpojumu, kurus nodrošina viesnīcas un līdzīgi uzņēmumi, kategorijas aspektiem, vai ciktāl, ja tas šo piemērošanu ierobežotu ar šādiem konkrētiem un specifiskiem aspektiem, tas neatbilst nodokļu neitralitātes principam.

Samazinātās PVN likmes piemērošana privātu mājokļu atjaunošanas un remonta pakalpojumiem

EST 2024. gada 11. janvāra spriedumā lietā C–433/22 HPA – Construções SA sniedza vērtējumu par to, kā interpretēt PVN direktīvas normas par PVN likmi komercsabiedrības sniegtajiem ēku atjaunošanas pakalpojumiem. Proti, privātu mājokļu atjaunošanā un remontā, ar specifiskām atrunām, ja pakalpojumi ir darbietilpīgi un sniegti tieši galapatērētājam, izņēmuma kārtā attiecīgajā laikaposmā ir iespējams piemērot samazināto PVN likmi. 

Iesniedzējtiesa konkrētajā lietā būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas normas ir jāinterpretē tādējādi, ka tās nepieļauj valsts tiesību aktu, kas samazinātas PVN likmes piemērošanai privātu mājokļu remonta un atjaunošanas pakalpojumiem paredz nosacījumu, ka šo darbību veikšanas dienā tie faktiski tiek izmantoti dzīvošanai.

5 Sk. spriedumu DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, C218/21 un tajā minēto judikatūru.

EST norāda, ka tā kā PVN direktīvā nav atsauces uz dalībvalstu tiesībām un atbilstošo definīciju, minētās direktīvas IV pielikuma 2. punktā ietvertais formulējums („privātu mājokļu atjaunošanu un remontu, izņemot materiālus, kas sastāda nozīmīgu daļu no sniegtā pakalpojuma vērtības”) ir jāinterpretē vienveidīgi un neatkarīgi no dalībvalstīs izmantotās kvalifikācijas, atbilstoši to ierastajai nozīmei ikdienas valodā, ņemot vērā kontekstu, kādā tie tiek lietoti, un tiesiskā regulējuma, kura daļu tie veido, mērķus.⁵

Šajā spriedumā tiek skaidrots, ka minētais jēdziens „mājoklis” parasti apzīmē nekustamo īpašumu vai pat kustamu īpašumu vai tā daļu, kurš ir paredzēts dzīvošanai un kurš ir vienas vai vairāku personu dzīvesvieta. Turklāt īpašības vārds „privāts” ļauj nošķirt mājokļus, kas nav privāti, piemēram, dienesta mājokļus vai arī viesnīcas. No tā izriet, ka PVN direktīvas IV pielikuma 2. punktā paredzētajiem atjaunošanas un remonta pakalpojumiem ir jāattiecas uz īpašumiem, kuri tiek izmantoti privātām mājokļa vajadzībām, savukārt šī tiesību norma neattiecas uz pakalpojumiem, kas ir saistīti ar īpašumiem, kuri tiek izmantoti citiem, piemēram, komerciāliem mērķiem.

Tiesa uzsver, ka, ņemot vērā PVN direktīvas IV pielikuma 2. punkta formulējumu, ir jāuzskata, ka, pirmkārt, nekustamais īpašums, kas, kaut arī tajā ir atļauts dzīvot, attiecīgo atjaunošanas vai remonta pakalpojumu sniegšanas dienā faktiski netiek izmantots šim nolūkam, neietilpst šīs tiesību normas piemērošanas jomā. Otrkārt, no minētās tiesību normas piemērošanas jomas ir izslēgti atjaunošanas vai remonta pakalpojumi, kas ir saistīti ar īpašumiem, kurus šo pakalpojumu sniegšanas dienā to īpašnieks izmanto komerciāliem mērķiem vai ieguldījumiem. Tiesību norma, ciktāl tā ļauj piemērot samazinātu PVN likmi, ir atkāpe no pamatlikmes piemērošanas principa un tādējādi ir interpretējama šauri. Lai uzskatītu, ka nekustamais īpašums faktiski tiek apdzīvots, nav vajadzīgs, lai darbu veikšanas laikā to apdzīvotu personas, kas tajā dzīvo pastāvīgi vai nepastāvīgi. Pirmkārt, faktisku izmantošanu dzīvošanai nemaina tas, ka īpašums tiek izmantots tikai atsevišķos gada periodos. Otrkārt, tas, ka privāts mājoklis zināmu laikposmu ir neapdzīvots, nemaina tam piemītošo privāta mājokļa raksturu.

Cigarešu limits un akcīzes nodokļa piemērošana

EST 2023. gada 21. decembra spriedumā lietā C–96/22 Integral Logistica lēma, ka Līguma par Eiropas Savienības darbību (turpmāk – „LESD”) 34. un 36. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā, lai cīnītos pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kā arī ļaunprātīgu praksi un aizsargātu sabiedrības veselību, ir paredzēts, ka cigarešu daudzums, ko saimnieciskās darbības subjekts ik mēnesi ir nodevis patēriņam laikposmā no katra kalendārā gada 1. septembra līdz 31. decembrim, nedrīkst pārsniegt vidējo ikmēneša cigarešu daudzumu, ko šis uzņēmējs ir nodevis patēriņam iepriekšējos divpadsmit mēnešos, tam pieskaitot 10%.

Turklāt Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvas 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 7. un 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru cigarešu apjomam, kas pārsniedz nodošanas patēriņam kvantitatīvo ierobežojumu, kāds ir noteikts šajā valsts tiesiskajā regulējumā, piemēro akcīzes nodokļa likmi, kas ir spēkā vēlākā datumā – pēc šīs nodošanas patēriņa. Tiesa šajā lietā atgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru vajadzība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un mērķis apkarot krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir viens no primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas var pamatot aprites brīvību ierobežojuma ieviešanu.

6 Sk. spriedumu Deutsche Parkinson Vereinigung.

Saskaņā ar pastāvīgo EST judikatūru cilvēku veselības aizsardzība ir viens no LESD 36. pantā uzskaitītajiem vispārējo interešu apsvērumiem, jo EST vairākkārt ir norādījusi, ka cilvēku veselība un dzīvība ir pirmajā vietā no Līgumā aizsargātajām vērtībām un interesēm.⁶ EST uzsver, ka sabiedrības veselība ir pirmajā vietā no LESD aizsargātajām vērtībām un interesēm un ka dalībvalstis pašas var izlemt, kādā līmenī tās vēlas nodrošināt šo aizsardzību, kā arī veidu, kādā šis līmenis ir jāsasniedz – tām šajā ziņā ir rīcības brīvība.

Akciju sabiedrības valdes locekļa atbildība

EST 2023. gada 21. decembra spriedums lietā C–288/22 TP ir par tiesvedību starp nodokļu maksātāju TP un Luksemburgas nodokļu iestādi par tās paziņojumu par maksājamo PVN, ko iestāde izdevusi par nodokļu maksātāja darbību vairāku atbilstoši Luksemburgas tiesībām dibinātu akciju sabiedrību valdes locekļa statusā, kā arī valdes locekļa atbildības aspektiem.

Rūpīgi izvērtējot konkrēto lietu, EST tostarp nolēma, ka PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši Luksemburgas tiesībām dibinātas akciju sabiedrības valdes locekļa darbība netiek veikta patstāvīgi šīs tiesību normas izpratnē ja, kaut arī šis valdes loceklis brīvi organizē sava darba izpildes kārtību, pats saņem atlīdzību, kas veido viņa ienākumus, rīkojas savā vārdā un nav pakļauts hierarhiskās pakļautības saiknei, tomēr viņš nerīkojas ne uz sava rēķina, ne pats uz savu atbildību un neuzņemas ar savu darbību saistīto ekonomisko risku. Viņš katrā ziņā neuzņemas zaudējumu risku, kas saistīts ar viņa kā valdes locekļa darbību, jo dalība sabiedrības peļņas sadalē nevar tikt pielīdzināta situācijai, kad uzņemas risku par pašu peļņu un zaudējumiem. Iepriekš minētais secinājums a fortiori ir izdarāms, ja prēmijas akcionāru kopsapulcē piešķir kā konkrētu maksājumu, kas tiek maksāts pat tad, ja sabiedrība cieš zaudējumus vai atrodas likvidācijas procesā.

7 Sk. spriedumus Götz, C408/06, IO (PVN – Uzraudzības padomes locekļa darbība), C420/18, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C846/19.

Jēdziena „saimnieciskā darbība” definīcija parāda ar šo jēdzienu aptvertās piemērošanas jomas apjomu, kā arī minētā jēdziena objektīvo raksturu tādējādi, ka darbība tiek aplūkota pati par sevi, neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem. Tātad darbību parasti atzīst par „saimniecisku”, ja tā ir pastāvīga un tiek veikta par atlīdzību, ko saņem saimnieciskās darbības veicējs, un tas nozīmē, ka pašai atlīdzībai ir jābūt patstāvīgai.⁷

Ārvalstu kredītiestāžu filiāļu iespējama diskriminācija

Kā izriet no Eiropas Parlamenta un Padomes 2014. gada 15. maija Direktīvu 2014/59/ES, ar ko izveido kredītiestāžu un ieguldījumu brokeru sabiedrību atveseļošanas un noregulējuma režīmu un groza Padomes Direktīvu 82/891/EEK un Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2001/24/EK, 2002/47/EK, 2004/25/EK, 2005/56/EK, 2007/36/EK, 2011/35/ES, 2012/30/ES un 2013/36/ES, un Eiropas Parlamenta un Padomes Regulas (ES) Nr. 1093/2010 un (ES) Nr. 648/2012 1. un 5. apsvēruma, tā tika pieņemta pēc finanšu krīzes, kas atklāja nepieciešamību paredzēt instrumentus, kuri ļautu risināt tostarp kredītiestāžu maksātnespēju, liekot uzņemties ar to saistītos riskus to akcionāriem un kreditoriem, nevis nodokļu maksātājiem. Saskaņā ar minētās direktīvas 103. apsvērumu finanšu sistēmas stabilizēšana būtu jāfinansē visai finanšu nozarei. Šajā kontekstā iemaksas, ko šīs iestādes veic saskaņā ar minēto direktīvu, nav nodokļi, bet, gluži pretēji, to pamatā ir apdrošināšanā balstīta loģika. Tādējādi Direktīvas 2014/59 mērķis nekādā ziņā nav saskaņot Savienībā darbojošos kredītiestāžu aplikšanu ar nodokļiem.

Līdz ar to Direktīva 2014/59 nevar liegt ieviest tādu valsts nodevu kā solidaritātes papildnodevu banku nozarē, ar ko tiek apliktas minēto uzņēmumu saistības, no kuras gūtie ienākumi ir paredzēti valsts sociālā nodrošinājuma sistēmas finansēšanai un kam nav nekādas saistības ar šo iestāžu noregulējumu un atveseļošanu. Apstāklim, ka šādas nodevas aprēķināšanas veids ir līdzīgs atbilstoši Direktīvai 2014/59 veikto iemaksu aprēķināšanas veidam, šajā ziņā nav nekādas nozīmes.

EST noteica, ka LESD 49. un 54. pantā garantētā brīvība veikt uzņēmējdarbību ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, ar ko ir ieviesta nodeva, kuras bāzi veido kredītiestāžu rezidentu, kā arī kredītiestāžu nerezidentu meitasuzņēmumu un filiāļu saistības, ciktāl atbilstoši minētajam tiesiskajam regulējumam ir atļauts veikt tādu pašu kapitāla un pašu kapitālam pielīdzināmu parāda instrumentu atskaitījumu, kurus nevar emitēt tiesību subjekti, kam nav juridiskas personas statusa, kā, piemēram, minētās filiāles.

Publicēts žurnāla “Bilances Juridiskie Padomi” 2024. gada marta (129.) numurā.

BJP NUMURU E-ARHĪVS