Pasaulē 145 valstīs biržā kotētām sabiedrībām ir obligāti jāpiemēro Starptautiskie finanšu pārskatu standarti (SFPS), savukārt 13 valstīs tā ir pieļautā labā prakse (avots: IFRS Foundation). Turklāt ļoti daudzās valstīs SFPS ir pieļaujamie ziņošanas standarti. Latvijā SFPS obligāti piemērojami relatīvi nelielam uzņēmumu skaitam — biržā kotētām sabiedrībām un finanšu institūcijām.

Neskatoties uz plašo SFPS izplatību pasaulē, Latvijā lielākā daļa uzņēmumu sniedz savus pārskatus saskaņā ar Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma (GPL) prasībām. Līdz ar to Latvijas grāmatvežu vidū ir salīdzinoši zema izpratne par standartā ietvertajām klasifikācijas, uzskaites, novērtēšanas un informācijas atklāšanas prasībām. 

Tomēr arvien vairāk vērojama tendence, ka SFPS tiek piemēroti brīvprātīgi, kur tas ir pieļauts (lielām sabiedrībām, koncernu pārskatiem), vai arī uzņēmumi piemēro GPL sniegto iespēju vērtēt noteiktus finanšu pārskatu posteņus pēc SFPS, lai atbilstu savu īpašnieku gaidām vai piemērotu labo praksi savā darbībā. Šajā rakstā pievērsīsimies tam, kas tad īsti ir kopīgs un kas atšķirīgs SFPS un GPL ietvaram.

Grāmatvedības pamatprincipi SFPS un GPL ir kopīgi — tiek runāts gan par uzkrāšanas principu, gan darbības turpināšanas principu, gan piesardzības principu un citiem grāmatvedības pamatu pamatiem. Jāsaka — ir situācijas, kad vienīgais, kas atšķir pārskatu pēc SFPS no pārskata pēc GPL, ir informācijas atklāšana pielikumos. Tomēr šādas situācijas ir retums — vairumā gadījumu, piemērojot SFPS, nepieciešams piemērot no GPL atšķirīgus uzskaites un novērtēšanas principus.

Uzskaites un novērtēšanas atšķirības

Ir daudz un dažādas nianšu atšķirības, runājot par kurām varam pavadīt vairākas dienas, tomēr svarīgāk atcerēties par sekojošām, kuras turpmāk īsumā apskatīsim tuvāk un kuras ietekmē vislielāko uzņēmumu daļu:

• ieņēmumu atzīšanas principi;
• ieguldījumu meitas un asociētās sabiedrībās uzskaite atsevišķajos finanšu pārskatos;
• uzņēmumu iegādes uzskaite un nemateriālā vērtība;
• nomas darījumu uzskaite nomniekam;
• finanšu instrumentu uzskaite, jo īpaši to vērtības samazinājums;
• ieguldījuma īpašumi un bioloģiskie aktīvi.

Ieņēmumu atzīšanas principi

Vadoties no pieredzes ar SFPS piemērošanu, ieņēmumu atzīšanas rezultāts, salīdzinot SFPS un GPL pieeju, parasti būtiski neatšķiras. Atšķiras SFPS piedāvātais ieņēmumu atzīšanas princips, kā arī papildus atklājamās informācijas apjoms.

Ja GPL piemērošanas noteikumos paredzēta specifiska kārtība ilgtermiņa līgumu un būvdarbu uzskaitei, tad SFPS visu veidu un tipu ieņēmumu atzīšanu regulē viens standarts — 15. SFPS «Ieņēmumi no līgumiem ar klientiem». Šajā standartā noteikti pieci soļi, kas piemērojami, atzīstot ieņēmumus gan, piemēram, no piena pārdošanas, gan no būvniecības, gan no juridisko konsultāciju sniegšanas. Ieņēmumu atzīšanas soļi ir vienādi visiem ieņēmumiem, izņemot nomas ieņēmumus, ieņēmumus no finanšu instrumentiem un apdrošināšanas darījumiem, kā arī vēl specifiski atrunātus izņēmumus.

Pamatprincips: ieņēmumus atzīst, lai atspoguļotu preču vai pakalpojumu nodošanu

Ieguldījumu meitas un asociētās sabiedrībās uzskaite 

GPL un SFPS pēc būtības ir atšķirīga pieeja, definējot meitas un asociētās sabiedrības. GPL lielāks uzsvars tiek likts uz īpašumtiesību daļu (līdzdalību), savukārt SFPS tiek daudz vairāk uzsvērta kontroles vai būtiskas ietekmes esamība.

Ar ko šie koncepti atšķiras? Kontrole var būt pie līdzdalības daļas krietni zem 50%, tāpat arī būtiska ietekme var nebūt piesaistīta līdzdalības daļai. Manā revidenta pieredzē ir bijušas situācijas, kad ar 5% līdzdalības daļu tiek sasniegta kontrole (dēļ citiem blakus faktoriem), savukārt 95% daļu īpašniekam ir tikai būtiska ietekme, un kontroles pār uzņēmumu nav.

Vēl viena atšķirība ir tajā, ka GPL neparedz plašas brīvības iespējas, uzskaitot ieguldījumus meitas sabiedrībās un asociētajās sabiedrībās atsevišķajos finanšu pārskatos, — tās vērtējamas tikai pēc iegādes izmaksu vērtības ar iespēju atzīt vērtības samazinājumu. SFPS turpretī pieļauj daudz elastīgāku pieeju (27. SGS) — katram uzņēmumam ir iespēja izvēlēties un piemērot meitas sabiedrību un asociēto sabiedrību vērtēšanā atsevišķajos pārskatos vienu no trīs metodēm — iegādes izmaksas, pašu kapitāla metodi vai vērtēt pēc patiesās vērtības.

Taisnības labad gan jāatzīst, ka konsolidētajos pārskatos pieeja būtiski neatšķiras — visas meitas sabiedrības tiek konsolidētas, savukārt asociētās sabiedrības parasti tiek konsolidētas, piemērojot pašu kapitāla metodi. Tikai retos un īpaši atrunātos gadījumos SFPS pieļauj konsolidētajos pārskatos asociētās sabiedrības vērtēt pēc to patiesās vērtības.

Uzņēmumu iegādes uzskaite un nemateriālā vērtība

Cita uzņēmuma iegādes darījumiem SFPS veltīta īpaša uzmanība, un ir atsevišķs standarts 3. SFPS «Uzņēmējdarbības apvienošanās», atrunājot noteiktus iegādes soļus un patiesās vērtības obligātos mērījumus, kas jāizdara iegādes brīdī. Piemērojot SFPS, var veidoties situācijas, kad iegādes brīdī tiek atzīti līdz šim neeksistējuši aktīvi, kā, piemēram, iekšēji izveidota preču zīme vai klientu datu bāze. Tiesa gan šādus aktīvus atzīst konsolidētajā pārskatā.

Arī rēķinot iegādes rezultātā radušos nemateriālo vērtību, jāņem vērā patiesās vērtības. Ja GPL pēdējos gadus paredzēts nemateriālo vērtību amortizēt desmit gadu laikā, tad SFPS nemateriālā vērtība netiek amortizēta. Lai pārbaudītu, ka nemateriālās vērtības atzītais apmērs ir atbilstošs un atgūstams, katru gadu obligāti jāveic vērtības samazinājuma izvērtējums (36. SGS «Aktīvu vērtības samazinājums»).

Nomas darījumu uzskaite nomniekam

Saskaņā ar GPL noma gan nomniekam, gan iznomātājam tiek iedalīta finanšu un operatīvajā nomā. Iznomātāja uzskaites principi SFPS un GPL ietvarā ir ļoti līdzīgi. Turpretī nomnieka uzskaitei piemērojamās prasības ir atšķirīgas. SFPS paredz visas nomas uzskaitīt vienādi, faktiski pielīdzinot visas nomas finanšu nomai un uzrādot tās bilancē (16. SFPS «Noma»).

Piemēram, apskatīsim 3 gadu biroja telpu nomas piemēru (sk. tabulu) — par nomu maksā gada beigās 2500 EUR gadā, uzņēmumam piemērojamā procentu likme ir 7% gadā. Šī nomas līguma ietvaros nākotnē maksājamo naudas plūsmu tagadnes vērtība nomas uzsākšanas brīdī ir 6561 EUR.

Finanšu instrumentu uzskaite, jo īpaši to vērtības samazinājums

GPL un SFPS ir ļoti līdzīgas finanšu instrumentu, finanšu aktīvu un finanšu saistību definīcijas. Ar to līdzības arī beidzas. 

GPL paredz finanšu instrumentus vērtēt vai nu to iegādes vērtībā, vai arī atsevišķos gadījumos patiesajā vērtībā. SFPS turpretī finanšu instrumentu vērtēšanu iegādes vērtībās neatzīst, paredzot kā vienīgo pareizo sākotnējo atzīšanu patiesajā vērtībā (dažos gadījumos plus/mīnus iegādes izmaksas) un turpmāko uzskaiti vai nu patiesajā vērtībā vai amortizētajā iegādes vērtībā. Ja šī atšķirība praksē parasti būtiskas monetāras starpības nerada, tad pieeja vērtības samazinājumam gan rada būtiskas atšķirības.

Finanšu instrumentu vērtības samazinājums ir tas, ko GPL ietvaros pierasts saukt par uzkrājumiem sliktiem un šaubīgiem debitoru parādiem, lai gan termins ir plašāks. GPL prasības paredz šāda veida uzkrājumus veidot tikai pēc tam, kad parādnieks ir pārkāpis līguma nosacījumus, piemēram, nav ilgstoši maksājis. Šādu modeli sauc par «vēsturisko zaudējumu modeli».

SFPS (konkrēti 9. SFPS «Finanšu instrumenti») turpretī paredz «sagaidāmo kredītzaudējumu modeli», t. i., uzkrājumi vērtības samazinājumam tiek veidoti, balstoties uz aplēsēm un varbūtībām, vēl pirms parādnieks kļūst «slikts» vai «neatgūstams». Faktiski, vērtības samazinājuma atzīšanas brīdis tiek pielīdzināts finanšu aktīva rašanās brīdim. Piemēram, tajā momentā, kad es kā tirgotājs izrakstu pēcapmaksas rēķinu par galda iegādi 1500 EUR apmērā, man nepieciešams uzreiz atzīt uzkrājumus iespējamiem nākotnes zaudējumiem 2 EUR apmērā (piemēram pieņemts skaitlis), balstoties uz savu pagātnes pieredzi, aplēsēm un nākotnes makroekonomiskām prognozēm.

Ieguldījuma īpašumi un bioloģiskie aktīvi

Pirmais, kas jāuzsver, — GPL nav aprakstīta pieeja ieguldījuma īpašumu un bioloģisko aktīvu vērtēšanai, bet ir iestrādāta iespēja šos posteņus vērtēt pēc SFPS. Ja SFPS nepiemēro, ieguldījuma īpašumi un bioloģiskie aktīvi GPL ietvaros tiek uzrādīti vai nu kā pamatlīdzekļi, vai kā krājumi, atkarībā no realizācijas termiņa.

SFPS ietvarā ieguldījuma īpašumiem paredzēta iespēja izvēlēties uzskaiti vai nu pēc iegādes izmaksu metodes, vai pēc patiesās vērtības metodes (40. SGS «Ieguldījuma īpašumi»). Interesanti, ka neatkarīgi no izvēlētās metodes, finanšu pārskatos nepieciešams atklāt informāciju par ieguldījuma īpašumu vērtību pēc abām metodēm. Vienīgi informāciju par vērtību pēc izvēlētās metodes uzrāda bilancē, savukārt alternatīvo vērtību uzrāda finanšu pārskata pielikumos.

Bioloģisko aktīvu vērtēšanā SFPS (41. SGS «Lauksaimniecība») pieļauj tikai patiesās vērtības mērījumus, izņemot ļoti retas situācijas, kad nav iespējams noteikt un pamatot patieso vērtību. Līdz ar to SFPS gan meži, gan liellopi, gan vistas, gan citi bioloģiskie aktīvi tiek vērtēti pēc vienotiem principiem, atzīstot pārvērtēšanu peļņas vai zaudējumu pārskatā.

Informācijas atklāšanas prasības

Izvērtējot SFPS atšķirības no GPL, ir jāņem vērā ārkārtīgi liels SFPS pārskatos papildus atklājamās informācijas apjoms. Manā pieredzē vidusmēra finanšu pārskats pēc GPL prasībām parasti ir 15 līdz 25 lapaspuses garš, savukārt vidusmēra finanšu pārskats pēc SFPS prasībām ir, sākot no 25 līdz 80 lapaspusēm garš. Turklāt dažas no SFPS prasībām, piemēram, informācijas atklāšana par finanšu risku vadību vai kapitāla risku vadību, liek finanšu pārskatu sagatavošanā iesaistīt arī citas uzņēmuma nodaļas, ne tikai grāmatvedību, t. i., gada pārskats vairs nav tikai grāmatveža dokuments, tas ir daudzu uzņēmuma darbinieku kopdarbs.

Pirmais, ko vērts uzsvērt, — SFPS nepieļauj situācijas, kad tiek sniegta tikai daļa no pārskatiem, kā tas atļauts GPL. Ja tiek sagatavoti finanšu pārskati, tajos jāiekļauj viss — gan peļņas vai zaudējumu pārskats, gan apvienoto ienākumu pārskats, gan pārskats par finanšu stāvokli (bilance), gan naudas plūsmu pārskats, gan pašu kapitāla kustības pārskats. Ja pārējo pārskatu nosaukumi Latvijas grāmatvedim šķiet pazīstami, tad apvienoto ienākumu pārskats (angl. statement of comprehensive income) nereti rada mulsumu. Īsumā raksturojot šo pārskatu GPL terminoloģijā, — kopsavilkums par gada laikā notikušajām izmaiņām pašu kapitāla rezervēs, kas saistītas ar dažādu posteņu pārvērtēšanu.

Otrkārt — ja GPL ir ļoti stingri atrunāta pārskata forma, no kuras praktiski nevar atkāpties, tad SFPS ir noteiktas prasības tikai pamatposteņu uzrādīšanai (tādiem posteņiem kā ieņēmumi no pamatdarbības, pārskata gada peļņa, kopējie aktīvi, u. tml.). SFPS pieļauj katram uzņēmumam pielāgot savus pārskatus industrijas specifikai, ko ļoti labi var redzēt, salīdzinot, piemēram, bankas pārskatu ar aviokompānijas pārskatu. Tā bankas bilancē mēs tipiski neredzēsim aktīvu iedalījumu ilgtermiņa un īstermiņa daļās — tas būs sniegts pārskata pielikumos, savukārt aviokompānijas bilance vairāk līdzināsies pēc GPL sagatavotajai bilancei, kur aktīvi tiks iedalīti ilgtermiņa un īstermiņa aktīvos. Tieši tāpat pārskatos pēc SFPS nav paredzēts un nav labā prakse bilances pašu kapitālā dalīt iepriekšējo periodu nesadalīto peļņu un pārskata gada peļņu — tās parasti, pretēji GPL prasībām, apvieno vienā postenī «nesadalītā peļņa».

Un treškārt — SFPS ir specifiskas informācijas atklāšanas prasības, no kurām izskatīsim tikai būtiskākās:

• 7. SFPS «Finanšu instrumenti: Informācijas atklāšana» paredz ne tikai atklāt informāciju par finanšu instrumentiem no dažādiem skatu punktiem, bet arī atklāt finanšu pārskatā tādu informāciju, kas ļautu pārskata lietotājam novērtēt no finanšu instrumentiem izrietošo risku apmēru. Informāciju par riskiem nepieciešams sniegt pa dažādiem risku veidiem: kredītrisku, likviditātes risku un tirgus risku. Katram riskam norādot gan tā iespējamību un rašanās cēloņus, gan uzņēmuma riska vadības pamatnostādnes, gan riska novērtēšanai pielietotās metodes. Papildu šai kvalitatīvajai (aprakstošajai) informācijai par katru nozīmīgo riska veidu nepieciešams atklāt arī kvantitatīvo (ciparisko) ietekmi un posteņu jūtīgumu pret potenciālo risku.
• 13. SFPS «Patiesās vērtības novērtējumi» paredz visiem finanšu instrumentiem un patiesajā vērtībā novērtētajiem aktīviem atklāt informāciju par patiesās vērtības noteikšanā piemēroto metodiku, izmantotajiem datiem, veiktajām aplēsēm un izdarītajiem pieņēmumiem, kā arī aplēšu un pieņēmumu izmaiņas, mainoties būtiskākajiem aprēķinos izmantotajiem mainīgajiem (jutīguma analīze).

Papildu ļoti specifiskas informācijas atklāšanas prasības izvirzītas biržā kotētām sabiedrībām — tām jāsniedz informācija par savas darbības segmentiem, t. i., darbības virzieniem, parādot atsevišķi darbības virzienu ieņēmumus, izdevumus, aktīvus, saistības un kapitālieguldījumus. Turklāt sabiedrībām, kuru akcijas tiek kotētas biržā, nepieciešams obligāti arī uzrādīt peļņu par akciju.

Kāpēc tomēr SFPS?

Lai arī SFPS saistās ar būtiski plašākām prasībām un noteikti sarežģī grāmatveža dzīvi, kāpēc tomēr uzņēmumi aizvien vairāk izvēlas piemērot tieši SFPS? 

Vēsturiski katrā valstī ir veidojušies savi grāmatvedības un uzskaites pamatprincipi, kas atbilst vietējai specifikai, mentalitātei un vēsturiskajām peripetijām. Līdz ar šo uzskaites principu dažādību starptautiskajiem investoriem un organizācijām, kas atbalsta uzņēmējdarbību, nereti rodas grūtības interpretēt uzņēmumu finanšu rādītājus un izvēlētās uzskaites pieejas, kas palielina ieguldījuma pirms iegādes izvērtējuma cenu, kā arī sarežģī konsolidācijas procesu jau iegādātajiem uzņēmumiem.

SFPS ir atbilde uz šo jautājumu — tie ir starptautiski standarti priekš starptautiskiem tirgiem, kas palīdz investoriem ātrāk pieņemt ekonomiskos lēmumus un vieglāk salīdzināt plānotās investīcijas, piedāvājot vienotus uzskaites, novērtēšanas, kā arī informācijas sniegšanas principus gan Latvijas, gan Zimbabves, gan Vjetnamas uzņēmumam.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada maija (497.) numurā.