Temats, kas bieži vien paliek novārtā, fokusējoties uz nomnieka uzskaiti (īpaši pēc 16. Starptautiskā finanšu pārskatu standarta «Noma» stāšanās spēkā), — kā vispareizāk atspoguļot nomas darījumu iznomātāja uzskaitē.

Latvijā nomas uzskaiti regulē Ministru kabineta 2015. gada 22. decembra noteikumi Nr. 775 «Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu piemērošanas noteikumi» (turpmāk — MK noteikumi), kuros noma tiek definēta kā «līgums, saskaņā ar kuru iznomātājs par atlīdzību nomas maksas veidā piešķir nomniekam aktīva lietošanas tiesības uz līgumā noteikto laikaposmu». Iznomātājs līdz ar to ir tāda nomas līgumslēdzēja puse, kurai pieder aktīvs un kura piešķir tiesības lietot savu aktīvu kādai trešajai pusei uz kādu noteiktu laiku. Iznomātāja uzskaiti izvērtēsim tieši MK noteikumu un Latvijas likumdošanas prasību kontekstā.

Nomas darījums sākas vai nu brīdī, kad tiek parakstīts nomas līgums, vai arī brīdī, kad iznomātājs un nomnieks vienojas par galvenajiem nomas noteikumiem (ja tas ir ātrāk par līguma parakstīšanu). Nomas darījuma uzsākšana nereti nav viens un tas pats ar nomas termiņa sākuma datumu — tas, savukārt, ir brīdis, ar kuru nomniekam ir tiesības lietot nomāto aktīvu. Nomas termiņa sākums varētu būt telpu atslēgu vai automašīnas atslēgu nodošana nomniekam, parakstot vienlaikus pieņemšanas–nodošanas aktu par attiecīgi telpām vai automašīnu.

Nomas uzskaiti grāmatvedībā, pēc MK noteikumiem, uzsāk nevis nomas darījuma brīdī, bet gan brīdī, kad sākas nomas termiņš. Ar šo brīdi atzīst gan ieņēmumus, gan izdevumus, gan visas iespējamās bilances pozīcijas.

Nomas klasifikācija

Pirms izskatīt nomas detalizētu uzskaiti, nepieciešams izvērtēt kāda veida nomas līgums noslēgts — operatīvās nomas līgums vai finanšu nomas līgums. Nomas līguma klasifikācija ir būtiska, jo nosaka nomas darījuma turpmāko uzskaiti iznomātāja grāmatvedībā, kā arī darījuma atspoguļošanu finanšu pārskatā. 

Nomas klasifikāciju nosaka darījuma saturs un būtība, kurā primārais noteicošais faktors ir īpašumtiesībām raksturīgo risku un atlīdzības sadalījums starp iznomātāju un nomnieku. Nomas līguma juridiskai formai ir sekundāra nozīme.

MK noteikumos tiek izšķirti divi nomas veidi — operatīvā noma un finanšu noma. Turklāt jāatceras, ka nomas klasifikāciju nepieciešams veikt nomas uzsākšanas datumā un, veicot nomas darījuma klasifikāciju, nepieciešams atsevišķi vērtēt zemesgabalus, ēkas un inženierbūves.

Finanšu noma ir tāda noma, kas pēc būtības nodod nomniekam visus īpašumtiesībām raksturīgos riskus un atlīdzības. Šie riski ietver arī potenciālās nomātā aktīva dīkstāves vai tehnoloģiskās novecošanās izraisītos zaudējumus, kā arī aktīva ražīguma vai lietošanas intensitātes samazināšanās riskus. Lai atzītu nomu par finanšu nomu, tai nepieciešams atbilst vismaz vienam no nosacījumiem:

• līdz nomas termiņa beigām nomniekam tiks nodotas nomātā aktīva īpašumtiesības (svarīgi piebilst, ka noma klasificējama kā finanšu noma arī tad, ja nomas līgumā ir paredzētas izpirkuma tiesības/izpirkuma opcija, un paredzams, ka tās tiks īstenotas nomas līguma termiņa beigās);
• nomas termiņš ietver būtiski lielāko daļu no nomātā aktīva lietderīgās kalpošanas laika arī tad, ja netiek nodotas īpašumtiesības;
• nomātais aktīvs ir tik specifisks, ka tā lietošana bez būtiskiem pārveidojumiem iespējama tikai pašreizējam nomniekam.

Turpretī operatīvā noma ir noma, kas nav finanšu noma — tāda, kas nenodod nomniekam visus īpašumtiesībām raksturīgos riskus un atlīdzības. MK noteikumi ļauj klasificēt nomu par operatīvo nomu arī tad, ja izpildās iepriekš minētie nosacījumi finanšu nomas klasifikācijai, tomēr ir citas pazīmes, kas liecina par to, ka nomniekam netiek nodoti visi īpašumtiesībām raksturīgie riski un atlīdzības.

Vai nomas klasifikāciju turpmāk var mainīt?

MK noteikumos pieļaujams mainīt nomas klasifikāciju, ja nomas termiņa laikā nomas līgums tiek grozīts tā, ka grozījumi paredz atšķirīgu nomas klasifikāciju jau uzsākot nomu. Jebkādas korekcijas šajā gadījumā tiek veiktas prospektīvi, uzskatot grozīto līgumu par pēc būtības jaunu nomas līgumu.

Interesanti, ka gadījumā, ja mainās sākotnēji izdarītās aplēses vai apstākļi (piemēram, nomnieka saistību neizpilde vai lietderīgās lietošanas laika aplēse), nomas klasifikāciju nepārskata — tā paliek nemainīga līdz pat nomas termiņa beigām.

Kas ir nomas termiņš?

Nomas termiņš ir tas laika posms, kurā ir spēkā līgums par aktīva nomu, kuram jāpieskaita visi turpmākie termiņi, kuros nomniekam ir iespēja turpināt aktīva nomu, ja nomas uzsākšanas datumā pastāv pamatota pārliecība, ka nomnieks izmantos pagarinājuma iespēju. Pamatotas pārliecības noteikšanai vienotas receptes nav — tā ir grāmatvedības aplēse, kuru nepieciešams izdarīt nomas termiņa sākuma datumā.

Nomas maksājumi — ko vērts zināt?

MK noteikumos minēti minimālie nomas maksājumi. Šie maksājumi ir nomnieka nomas termiņa laikā veicamie maksājumi, izņemot:

• papildu nomas maksājumus (piemēram, papildu fiksētajai nomas maksai ik mēnesi maksājamā papildu maksa par katru nobraukto kilometru);
• pakalpojumu izmaksas (piemēram, komisija par nomas līguma noslēgšanu);
• nodokļus, kurus maksāt ir iznomātāja pienākums un kurus nomnieks atlīdzina iznomātājam (piemēram, nekustamā īpašuma nodoklis).

Ja nomas līgumā paredzēta nomas maksas korekcija, kas tiek īstenota nomas termiņa laikā, MK noteikumi paredz šādu korekciju uzskatīt par tādu, kas ir notikusi nomas uzsākšanas datumā, t.i., faktiski tas nozīmē retrospektīvu korekcijas atzīšanu un sākotnēji atzīto vērtību korekciju.

Finanšu noma iznomātājam ir aktīva pārdošana

Finanšu nomas darījuma uzskaite pēc būtības atspoguļo aktīva pārdošanas darījuma uzskaiti gan no finanšu, gan no nodokļu uzskaites viedokļa. Sākoties nomas termiņam, finanšu nomā nodotā aktīva atzīšana tiek pārtraukta un to uzrāda bilancē kā debitora parādu (sadalot ilgtermiņa un īstermiņa daļās). Arī pievienotās vērtības nodokļa (PVN) mērķiem finanšu noma pēc būtības ir aktīva pārdošana, t.i., PVN tiek nomaksāts no aktīva pilnās vērtības.

Turpmākajos periodos iznomātājs, saņemot nomas maksājumus, samazina iepriekš atzīto debitora parādu. Procentu maksājumi par nomu pēc MK noteikumiem tiek pielīdzināti papildu nomas maksājumiem un tos atzīst tajā pārskata gadā, uz kuru tie attiecas. Papildus iznomātāja finanšu pārskatā norāda sabiedrības darbībai būtiskās nomas.

Operatīvā noma iznomātājam ir pakalpojums

Operatīvās nomas gadījumā iznomātājs turpina savā bilancē uzskaitīt iznomāto aktīvu tāpat, kā tas darīts līdz šim, — turpina nolietot aktīvu, tāpat kā to dara citiem tās pašas klases aktīviem, kā arī, ja nepieciešams, papildus atzīst vērtības samazinājumu.

Ienākumus no operatīvās nomas atzīst kā ieņēmumus peļņas vai zaudējumu aprēķinā nomas termiņa laikā. Papildus iznomātāja finanšu pārskatā norāda sabiedrības darbībai būtiskās nomas.

Lai labāk ilustrētu abu nomu mijiedarbību, izskatīsim vienu piemēru, kā pēc MK noteikumiem uzskaitīt nomu iznomātājam. Jāatzīmē, ka SFPS jeb Starptautisko finanšu pārskatu standartu prasības nomas uzskaitei iznomātājam ir nedaudz atšķirīgas, tomēr tās šeit nevērtēsim un neapskatīsim.

Piemērs

Uzņēmums A 1. janvārī ir noslēdzis ar uzņēmumu B līgumu par zemes un ēkas nomu uz 10 gadu termiņu. Ēkas lietderīgās kalpošanas laiks ir 100 gadi. Kopējā nomas maksa ir 2500 EUR gadā plus PVN, papildus maksājami procenti pēc procentu likmes 10% gadā jeb 250 EUR (attiecas tikai uz ēkas nomu). Maksājumi veicami gada beigās par tekošo gadu. Līguma termiņa beigās uzņēmumam B ir tiesības izpirkt ēku par 180 000 EUR plus PVN un turpināt zemes nomas līgumu, par to atsevišķi vienojoties. Zemes izpirkums nav paredzēts. Uzņēmums A paredz, ka uzņēmums B izmantos savas tiesības un izpirks ēku, kurā tas ir labiekārtojis savu rūpnīcu, veicot kapitāla rakstura darbus un uzstādot ražošanas aprīkojumu. Uzņēmumam B nav iespējas pieprasīt kompensāciju par rūpnīcas labiekārtošanas darbiem gadījumā, ja tas neturpina nomu pēc 10 gadu termiņa beigām.

Risinājums

Vispirms nepieciešams noteikt nomas klasifikāciju, atsevišķi vērtējot zemes un ēkas nomu:

Ņemot vērā, ka nomas maksa noteikta ēkai un zemei kopā, nepieciešams to sadalīt. Metodes ir dažādas, un MK noteikumos nav strikti noteikta viena. Mūsu piemēra mērķiem sadalījums tiks veikts pēc kadastra vērtībām.

Proporcionāli attiecinot 2500 EUR uz zemes un ēkas kadastra vērtībām, nomas maksa sadalās sekojoši:

Sākoties nomas termiņam, uzņēmuma A grāmatvedības uzskaitē izdarāmi sekojoši ieraksti:

Dr Pamatlīdzekļu norakstīšana 200 000 EUR
Cr Pamatlīdzekļa uzskaites vērtība 200 000 EUR

(norakstot gan sākotnējo vērtību, gan uzkrāto nolietojumu,

šeit ērtības labad tie apvienoti vienā).

Dr Finanšu nomas debitors 201 430 EUR (180 000 + 2143 × 10)
Cr Ieņēmumi no pamatlīdzekļu pārdošanas 201 430 EUR

Dr Finanšu nomas debitors 42 300 EUR (201 430 × 21%)
Cr Saistības par PVN 42 300 EUR

Pirmā gada laikā, savukārt, uzņēmuma A grāmatvedības uzskaitē parādīsies sekojošais: saistības par PVN tiks dzēstas, likumā paredzētajos termiņos veicot PVN pārskaitījumu valsts budžetā vai arī samazinot maksājamo PVN ar priekšnodoklī atskaitāmo PVN.

Izrakstot nomniekam rēķinu, tajā norādāmā summa ir 3275 EUR (2500 ◊ 1,21 + 2500 ◊ 10%).

Dr Zemes nomas debitors 432 EUR
Cr Ieņēmumi no zemes nomas 357 EUR
Cr Saistības par PVN 75 EUR

Dr Nomas debitora procenti 250 EUR
Cr Procentu ieņēmumi no nomas 250 EUR

Saņemot pirmā gada beigās nomas maksājumu, tas tiek sadalīts un attiecināts uz zemes un ēkas nomu atsevišķi. Tāpat procenti, kurus saņem saskaņā ar līgumu, tiek uzrādīti atsevišķi.

Dr Banka 432 EUR 
Cr Zemes nomas debitors 432 EUR

Dr Banka 2593 EUR
Cr Finanšu nomas debitors 2593 EUR

Dr Banka 250 EUR
Cr Nomas debitora procenti 250 EUR

10. gada beigās, saņemot izpirkumu par ēku, nepieciešams attiecīgi norakstīt visu atlikušo finanšu nomas debitora summu.

Atgriezeniskā noma — kas īpašs iznomātājam?

Vēl viena praksē sastopama noma ir atgriezeniskā noma, kas tiek saukta arī par pārdošanas darījumu ar saņemšanu atpakaļ nomā. Šādi darījumi ir saistīti ar aktīva pārdošanu un tā paša aktīva saņemšanu atpakaļ uz nomas nosacījumiem. Iznomātāja uzskaite atgriezeniskā nomas darījuma gadījumā ir relatīvi vienkārša — nepieciešams saprast, vai darījums ir operatīvā vai finanšu noma:

• ja darījums ir finanšu noma, iegādātais aktīvs netiek atzīts bilancē, toties tiek atzīts finanšu nomas debitors, piemērojot visas citas finanšu nomai piemērojamās prasības;
• ja turpretī darījums ir operatīvā noma, nepieciešams atzīt bilancē iegādāto aktīvu un uzskaitīt to kā klasisku operatīvo nomu.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada augusta (500.) numurā.