Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments 5.jūnija kopsēdē deviņu tiesnešu sastāvā izskatīja lietu SKA – 102/2015 un spriedumā izvirzījis vairākas tēzes, tostarp saistībā ar likumu „Par nodokļiem un nodevām”.

Tiesa atzinusi, ka no likuma  38.panta izriet nodokļu maksātāja pienākums iesniegt pierādījumus par skaidras naudas uzkrājumu veidošanos vai vismaz norādīt ticamu pamatojumu un apstākļus, kādos tas veidojies, kurus savukārt Valsts ieņēmumu dienests (VID) varētu pārbaudīt. Novērtējot nodokļu maksātāja paskaidrojumus, VID ir jāizvērtē to ticamība kopsakarā ar citiem tiešiem vai netiešiem pierādījumiem. Ja nodokļu maksātājs nespēj sniegt ticamu izskaidrojumu par skaidras naudas uzkrājumiem, VID ir tiesības tos atzīt vai neatzīt. Savukārt tiesa šajā gadījumā pārbauda VID novērtējuma pareizību

Lai arī tieši nodokļu maksātājam ir pienākums iesniegt pierādījumus, kas pamato iebildumus pret VID secinājumiem, pierādīšanas nastai jābūt reāli īstenojamai – tiesa nedrīkst nonākt līdz tam, ka nekāds pierādījumu apjoms kādā lietu kategorijā netiek uzskatīts par pietiekamu nodokļu maksātāja pozīcijas pierādīšanai, jo pretējā gadījumā darbotos neatspēkojama prezumpcija par sliktu vienam procesa dalībniekam.

 Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta 3. ¹ daļa nosaka, ka nodokļu revīzijas (audita) termiņā neieskaita laikposmu no dienas, kad ārvalstu nodokļu administrācijai vai citām kompetentām ārvalstu iestādēm pieprasīta informācija, līdz atbildes saņemšanas dienai. Likums neizslēdz vienlaicīgu informācijas pieprasīšanu no ārvalstīm un audita veikšanu, un šāda nepieciešamība var pastāvēt lietas apstākļu objektīvas noskaidrošanas dēļ. Tādējādi nav pamata pieskaitīt audita termiņam dienas, kurās pēc informācijas pieprasīšanas ārvalstīm veiktas audita darbības.

Administratīvā procesa likuma 49.panta ceturtā daļa paredz, ka procesuālo darbību var izpildīt arī ar kavēšanos, ja termiņa nokavējumam ir pienācīgs pamatojums. Līdz ar to likumā ir ietverts princips, ka iestādes pieļauts termiņa kavējums ir vērtējams saistībā ar šā kavējuma iemesliem. Nav pamata no šāda vērtējuma strikti izslēgt tieši nodokļu jomu. Tādējādi, ja audita termiņš ir pārsniegts un līdz ar to ir pieļauts procesuāls pārkāpums, ir vērtējams šā procesuālā pārkāpuma būtiskums. Līdz ar to, ja tiesa konstatē, ka VID nav ievērojis likumā noteikto audita termiņu, tiesai ir jāvērtē šā termiņa nokavējuma pamatojums. Audita termiņa pārsniegšana jāatzīst par pamatu administratīvā akta atcelšanai tikai tad, ja iestāde nevar sniegt kavējumam pienācīgu pamatojumu.

Šīs Augstākajā tiesā izskatītās lietas sakarā tiesneses Dace Mita, Vēsma Kakste un Rudīte Vīduša sprieduma sakarā gan izteikušas atsevišķas domas, tostarp arī  atzinušas, ka likums tomēr neprecizē, kā būtu jāattiecas uz situācijām, kad informācijas pieprasījums ārvalstu nodokļu administrācijai vai citi likumā minētie laiku prasošie apstākļi pārklājas ar iespēju vienlaikus turpināt audita veikšanu.

Tā kā laikposmu izskaitīšana no audita termiņa ir attaisnota ar to, ka nodokļu administrācija attiecīgajā laikposmā ir kavēta veikt izmeklēšanu, tad, piemērojot šo normu atbilstoši tās jēgai, nav pamata neieskaitīt audita termiņā laikposmu, kurā nodokļu administrācija līdztekus informācijas pieprasīšanai var turpināt strādāt un šo laiku lietderīgi izmanto.

Kā norādījušas tiesneses, normas jēgai nebūtu atbilstoša tāda sistēma, kurā, izmantojot apstākli, ka, piemēram, ticis nosūtīts informācijas pieprasījums uz ārvalstīm, pagarinās lietderīgi izmantojamais laiks audita veikšanai, kurš tomēr likumā ir stingri ierobežots vienlīdzīgi attiecībā pret visiem nodokļu maksātājiem, atkarībā no lietas apstākļiem paredzot elastību tikai ar termiņa pagarināšanas palīdzību. Turklāt no šāda viedokļa nav būtiski, kādas tieši izmeklēšanas darbības veic VID – vai tas apgrūtina nodokļu maksātāju ar pārbaudi uz vietas vai pieprasa informāciju citām personām. Likumā katrā ziņā nav atrodams pamatojums tiesas sēdē paustajam VID skaidrojumam, ka ar auditu tā īstajā nozīmē ir saprotamas darbības, kuras veic pie nodokļu maksātāja (viņu apgrūtina). Tieši otrādi, auditā tiek ieskaitīts viss faktisko apstākļu noskaidrošanas un juridiskā pamatojuma apsvēršanas un sagatavošanas laikposms, ieskaitot nodokļu maksātāja uzklausīšanu.

Lietas izmeklēšana pēc iespējas ātrāk ir svarīga citstarp pierādījumu pilnīguma un ticamības labad. Līdz ar to nav izslēdzama vienlaicīga informācijas pieprasīšana no ārvalstīm un audita veikšana. Tomēr šādā gadījumā attiecīgo laikposmu nav pamata neieskaitīt audita termiņā, jo nepastāv galvenais iemesls neieskaitīšanai – no nodokļu administrācijas neatkarīgs kavēklis audita turpināšanai un audita termiņa lietderīgai izmantošanai. Citiem vārdiem, noteiktu laikposmu neieskaitīšanas mērķis ir panākt, ka nodokļu administrācijai ir iespēja izmantot visu likumā paredzēto audita termiņu, nevis pagarināt šo termiņu.

Tiesneses arī nepiekrīt spriedumā paustajai atziņai, ka audita termiņa pārkāpšana tikai tad var būt pamats administratīvā akta atcelšanai, ja kavējumam nav sniegts pienācīgs pamatojums (pēc Administratīvā procesa likuma 49.panta ceturtajā daļā ietvertā principa).

Kā redzams no likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta trešās un 3.¹daļas, audita termiņam likumā ir pievērsta īpaša nozīme: ir noteikti konkrēti termiņi dienās, ir noteikta gan termiņa pagarināšanas kārtība (gan pamatojums, gan kompetentā amatpersona – nodokļu administrācijas augstākā amatpersona, gan pagarināšanas maksimālie termiņi), gan noteiktu laikposmu neieskaitīšana.

Tiesiskais regulējums liecina, ka likumdevējs ir izvēlējies ļoti striktu un skaidru pieeju, nosakot audita veikšanas termiņus. Tas būtībā liedz iestādei un tiesai piemērot elastīgākus kritērijus pieļaujamo audita termiņu noteikšanā, piemēram, vērtējumā iekļaujot tādus apsvērumus kā audita veikšanas laika saistība ar izmeklēšanai nepieciešamu darbību veikšanu.

Neraugoties uz vairāku tiesnešu atsevišķi izteikto viedokli, spēkā ir spriedumā izteiktais pamatojums, savukārt likumdevējs var rosināt izmaiņas tiesību aktos, lai nerastos šāda atšķirīga likumu normu interpretācija.