Uzņēmumiem, kuru darbības nodrošināšanai ir nepieciešami materiāli, izejvielas, preces vai arī saražotā produkcija pārdošanai, dažkārt rodas jautājumi, kā šos krājumus reģistrēt, skaitīt, uzskaitīt, uzrādīt finanšu pārskatos, galu galā, cik detalizētai ir jābūt krājumu uzskaitei. Krājumi bilancē tiek uzrādīti apgrozāmo līdzekļu sastāvā, jo tie ir līdzekļi, manta, ar ko uzņēmums gūst savus ikdienas saimnieciskās darbības ieņēmumus, kas ir regulāri, un veido peļņas vai zaudējumu aprēķina neto apgrozījumu (ieņēmumus bez PVN).

Šajā rakstā nerakstīšu par krājumu novērtēšanas metodēm (FIFO un vidējās svērtās cenas), arī par materiālu jeb krājumu analītisko uzskaiti kartītēs, kura ir nenoliedzami saistīta arī ar finanšu uzskaiti kontos, atskaitēs, pārskatos, kopsavilkumos.

Šoreiz mēģināšu detalizētāk aprakstīt finanšu uzskaiti krājumiem. Skolās māca, ka ir divas krājumu uzskaites metodes — nepārtrauktās un periodiskās inventarizācijas metode. Man ir bijis tas kauns šīs metodes neatšķirt teorijā, bet praksē lietot un pielietot, neko nenojaušot par to «vārdiem». Pieļauju, ka tāda neesmu vienīgā. Tāpēc mēģināšu atšķetināt, ko katra metode sevī ietver, kādi un kam ir iespējamie riski, priekšrocības.

Uzskaites metodes izvēles priekšnoteikumi

Uzskaites metodi, tāpat kā cenu noteikšanas metodi, krājumu analītiskajā uzskaitē (FIFO vai vidējās svērtās cenas metodi) katram ir tiesības izvēlēties. Piebilde, ka uzskaites metodes dažādiem krājumu tipiem var atšķirties. Piemēram, uzņēmums darbojas dažādās jomās — ražo produkciju no izejvielām un sniedz citiem uzņēmumiem pakalpojumus, kam nepieciešami materiāli. Tādā gadījumā izejvielām var izvēlēties lietot nepārtrauktās inventarizācijas metodi, gatavajiem ražojumiem — periodiskās inventarizācijas metodi un materiāliem, ar ko nodrošina pakalpojumu sniegšanu, nepārtrauktās inventarizācijas metodi. Bet tas ir tikai piemēram, jo faktiski izvēle nav atkarīga no garastāvokļa, vēja virziena vai šī raksta, bet gan no katra uzņēmēja un viņa kompetento palīgu apsvērumiem par metodes piemērotību, nepieciešamību, lietderību konkrētā gadījumā. Līdz ar to ir nepieciešams uzdot sev jautājumus un sniegt arī atbildes uz vismaz dažiem no tiem:

1. Cik dažādu veidu būs krājumi?
2. Cik liels būs krājumu gada apgrozījums naturālā izteiksmē un naudas izteiksmē?
3. Kāds ir optimālais krājumu atlikums ik brīdi, lai nodrošinātu nepārtrauktu un efektīvu uzņēmuma darbību, un kāds atlikums ir plānots pārskata gada beigās?
4. Cik daudz būs krājumu noliktavas kā krājumu glabāšanas vietas ar materiāli atbildīgajām personām?
5. Vai un kāda ir uzskaites programma, ko tā nodrošina? 
6. Kas būs jādara citādi, ja izvēlēsimies vienu vai otru uzskaites metodi?

Ir dažādi uzņēmumu darbības virzieni, ir dažāda nepieciešamība uzturēt krājumu atlikumus, arī krājumu aprite dažādās jomās ir atšķirīga. Lai nodrošinātu internet≠veikala tirdzniecību, tad krājumu atlikums, droši vien, nebūs tik liels kā preču vairumtirgotājam, pie kura pēc precēm brauc ar kravas auto katru dienu, vai ražotājam, kam ražošanas cikls ir nepārtraukts. Jeb pastāv būtiska atšķirība, vai preču pārdošana lielā mērā tiek organizēta caur pasūtījumu sistēmu, vai tā ir tiešā tirdzniecība, protams, ir iespējams arī modelis, kur ir gan internetveikals, gan preču tiešā tirdzniecība.

Krājumi gada pārskatā

Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumā definētā bilances shēma paredz krājumu sastāvā iekļaut šādus krājumu posteņus:

1. Izejvielas, pamatmateriāli un palīgmateriāli.
2. Nepabeigtie ražojumi un pasūtījumi.
3. Gatavie ražojumi un preces pārdošanai.
4. Avansa maksājumi par krājumiem.
5. Dzīvnieki un augi: a) dzīvnieki un viengadīgie stādījumi, b) bioloģiskie aktīvi.
6. Pārdošanai turēti ilgtermiņa ieguldījumi.

Papildus ir noteikts, ka apgrozāmo līdzekļu vērtību koriģē, lai tie bilances datumā tiktu novērtēti atbilstoši iegādes izmaksām vai ražošanas pašizmaksai, vai zemākajām tirgus cenām šajā datumā, atkarībā no tā, kurš no šiem rādītājiem ir zemāks, vai īpašos gadījumos — citai zemākajai vērtībai (piemēram, bojātas vai novecojušas krājumu vienības un krājumu vienības, kurām nozīmīgi palielinās ražošanas pabeigšanas vai pārdošanas izmaksas, novērtē atbilstoši neto pārdošanas vērtībai). 

Sagatavojot gada pārskatu, obligāta prasība, kas noteikta Grāmatvedības likumā, ir veikt mantas inventarizāciju, kurā konstatē faktisko krājumu apjomu un lietderību, un atbilstoši inventarizācijas rezultātam nepieciešamības gadījumā veikt korekcijas finanšu uzskaitē tā, lai:

1. inventarizācijas starpības tiktu ietvertas pārskata gada peļņas vai zaudējumu aprēķinā;
2. faktiskie krājumu atlikumi inventarizācijā summāri tiktu uzrādīti bilancē to zemākajā vērtībā — iegādes cenās, pašizmaksā vai kādā citā atgūstamā vērtībā, atzīstot uzkrājumus nelikvīdajiem krājumiem, norakstot neizmantojamus krājumus.

Tātad, izvēloties uzskaites metodi, ir svarīgi saprast, ka jebkurā gadījumā krājumu atlikumi, kas iegūti inventarizācijā, būs uzrādāmi bilancē.

Nepārtrauktās inventarizācijas metode

Nepārtrauktās inventarizācijas metodes būtība ir ietverta tās nosaukumā. Nepārtrauktā inventarizācija jeb nepārtrauktā krājumu atlikumu pārbaude — ko tas nozīmē? Tas nozīmē, ka jebkurā brīdī, ja krājumu glabāšanas vietā un finanšu uzskaitē ir iereģistrēti visi dokumenti, tad krājumu atlikumiem ir jāsakrīt un tos var salīdzināt. Salīdzināšana ir iespējama, ja krājumu kustība — iegāde, norakstīšana, pārvietošana, pārdošana — ir reģistrēta finanšu uzskaites attiecīgajos kontos un krājumu analītiskās uzskaites kartītēs, visticamāk, programmā, kas veido dažādas atskaites, tajā skaitā ērti lietojamas, lai salīdzinātu krājumu atlikumus.

Metodes pamatā ir krājumu struktūras, veidu, glabāšanas vietu, materiāli atbildīgo skaita izvērtējums, lai tādējādi noteiktu krājumu uzskaites detalizācijas nepieciešamību grāmatvedības kontos atbilstoši Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma bilances shēmā iekļautajiem krājumu posteņiem, kā arī atbilstoši preču programmā izveidotajām krājumu grupām un atbildīgajiem par konkrētajā glabāšanas vietā esošo krājumu atlikumiem, piemēram:

1. Vairumtirdzniecības noliktava, atbildīgais Pārzinis Nr. 1, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xxx preces vairumtirdzniecībā.
2. Ražošanas noliktava, atbildīgais Pārzinis Nr. 2, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xx krājumi ražošanā: 
3. 2.1. izejvielas, atbildīgais Pārzinis Nr. 3, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xx izejvielas;
4. 2.2. nepabeigtie ražojumi, atbildīgais Pārzinis Nr. 4, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xxx nepabeigtie ražojumi;
5. 2.3. gatavie ražojumi, atbildīgais Pārzinis Nr. 5, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xx gatavie ražojumi.
6. Materiālu noliktava, atbildīgais Pārzinis Nr. 6, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xx materiāli.
7. Veikals Nr. 1, atbildīgais Pārzinis Nr. 7, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xx preces mazumtirdzniecībā 1.
8. Veikals Nr. 2, atbildīgais Pārzinis Nr. 8, uzskaites konts grāmatvedībā Nr. 21xx preces mazumtirdzniecībā 2.

Jo vairāk krājumu glabāšanas vietu un atbildīgo, jo augstāka ir uzskaites detalizācijas pakāpe, tādējādi nodrošinot kvalitatīvu krājumu kustības un atlikumu kontroli.

Ir dažādas grāmatvedības uzskaites programmas ar atšķirīgām iespējām uzskaites detalizācijā, analītikas veidošanā. Katrs var pieņemt lēmumu atbilstoši savai uzskaites programmai vai veidot vairākus finanšu uzskaites kontus, vai viena uzskaites konta ietvaros izmantot programmas piedāvātās iespējas analītiskās uzskaites veidošanā. Svarīgi ir, lai ātri, ērti un precīzi varētu noteikt radušās neatbilstības un to cēloņus krājumu kustībā un atlikumos.

Krājumu iegādes un izlietošanas dokumenti ir reģistrējami, kad tie ir saņemti gan glabāšanas vietā, gan grāmatvedības uzskaitē. Ja krājumu uzskaitē ir izvēlēta nepārtrauktās inventarizācijas metode, tad visu krājumu saņemšanu reģistrē krājumu konta debetā un izsniegšanu — kredītā, piemēram, bet ne tikai:

1. Iepirktas izejvielas no piegādātāja Latvijā: D 21xx izejvielas K 53xx parāds piegādātājam LV
2. Iepirktas preces no piegādātāja Eiropas Savienībā: D 21xx preces K 53xx parāds piegādātājam ES
3. Veikalā Nr. 1 saņemtas preces no vairumtirdzniecības noliktavas (iekšējā pārvietošana) D 21xx preces mazumtirdzniecībā 1 K 21xxx preces vairumtirdzniecībā
4. Veikalā Nr. 2 norakstītas pārdotās preces D 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā K 21xx preces mazumtirdzniecībā 2
5. Preces atdotas atpakaļ piegādātājam: D 53xx parāds piegādātājam K 21xx krājumi
6. Konstatēts iztrūkums inventarizācijā, atzīti zaudējumi. Šie no Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma regulējuma viedokļa ir ar saimniecisko darbību nesaistīti izdevumi, jo neviena uzņēmuma darbības mērķis nav un nevar būt iztrūkumu radīšana. Šajā gadījumā papildus jāatceras par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) priekšnodokļa korekciju un no kopsummas aprēķināmo uzņēmumu ienākuma nodokli (UIN): D 82xx inventarizācijas iztrūkumi K 21xx inventarizētie krājumi 100D 82xx inventarizācijas iztrūkumu PVN K 57xx PVN priekšnodoklis 21D 88xx izmaksas UIN K 571x UIN 121 x 25% = 30,25

Nepārtrauktā inventarizācijas metode jau pēc būtības nodrošina kontroli pār krājumu atlikumiem, jo reģistrēts tiek katrs krājumu kustības gadījums, pamatojoties uz attaisnojuma dokumentiem, preču piegādes dokumentiem (MK noteikumu Nr. 877 «Grāmatvedības kārtošanas noteikumi» 6. nodaļa) un informāciju no krājumu glabāšanas vietas. Līdz ar to metode ir īpaši piemērota visiem, kam:

1. krājumu atlikumi ir nozīmīgi, 
2. ir vairākas materiāli atbildīgās personas, 
3. krājumu analītisko uzskaiti nodrošina programma, 
4. kā arī visiem tiem pakalpojumu sniedzējiem, kuru darbībā tiek saskatīti nodokļu riski.

Kontroles institūcijas pienākums un tiesības ir vērtēt nodokļu aprēķinu pareizību krājumu iegādē un pārdošanas reģistrēšanā. Piemēram, tiek nopirkti materiāli, atskaitīts PVN priekšnodoklis, bet pārdošanas ieņēmumi netiek reģistrēti, rezultātā ir neatbilstošs krājumu atlikums, netiek aprēķināts PVN. Ir arī gadījumi, kad viss notiek bez dokumentiem, nereģistrējot arī skaidras naudas ieņēmumus. Atgādināšu, ka VID ir tiesības veikt inventarizāciju krājumu glabāšanas vietās, novērot saimnieciskās darbības veikšanas vietu, konstatēt neatbilstības un veikt papildus nodokļu aprēķinu uz savu aplēšu pamata.

Periodiskās inventarizācijas metode

Iepriekšminētos riskus nekādi neizslēdz periodiskās inventarizācijas metode. To izvēlas galvenokārt tad, kad krājumu atlikumu praktiski nav, krājumu aprite ir ātra (iegādājas un uzreiz izlieto), krājumu noliktavas nav, materiāli atbildīgo arī nav vai tas ir pats uzņēmuma vadītājs. Uzņēmums pēc Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma kritērijiem kvalificējas kā mikrosabiedrība. Ierobežotu finanšu resursu dēļ krājumu analītiskajā uzskaitē nelieto programmu. Finanšu uzskaites metode pamatojas uz to, ka bilancē uzrāda inventarizācijas rezultātu, bet krājumu iegāde uzreiz tiek reģistrēta kā izdevumi, kā krājumu vērtības izmaiņas, kas saistīti ar neto apgrozījuma gūšanu. Tas nozīmē, ka krājumu norakstīšana, izņemot pārvietošanu un atpakaļ atdošanu piegādātājam, netiek reģistrēta un netiek kontrolēta. Finanšu uzskaitē reģistrē krājumu iegādi:

1. Iepirktas izejvielas no piegādātāja Latvijā: D 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā K 53xx parāds piegādātājam LV
2. Iepirktas preces no piegādātāja Eiropas Savienībā: D 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā K 53xx parāds piegādātājam ES
3. Veikalā Nr. 1 saņemtas preces no vairumtirdzniecības noliktavas (iekšējā pārvietošana) D 21xx preces mazumtirdzniecībā 1 K 21xxx preces vairumtirdzniecībā
4. Preces atdotas atpakaļ piegādātājam: D 53xx parāds piegādātājam K 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā
5. Veikalā Nr. 2 norakstītas pārdotās preces

Šīs metodes gadījumā finanšu uzskaitē darījumu negrāmato.

Inventarizācijā nekonstatē novirzes, līdz ar to nav iztrūkumu vai pārpalikumu, bet… nav arī kontroles, vai tiešām visi iegādātie krājumi ir pārdoti vai citādi zuduši. Inventarizācijas atlikumu iegrāmato, koriģējot izmaksas kontā 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā. 

D 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā
K 21xx inventarizētie krājumi  50

D 21xx inventarizētie krājumi 
K 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā 100

Uzskaite, izmantojot periodiskās inventarizācijas metodi, ir mazāk komplicēta — jāiegrāmato tikai iegāde, pārvietošana, atgriešana un inventarizācijas atlikums. Dažkārt tomēr ir jāatzīst citi izdevumi, tad izdevumi, kas iegrāmatoti kā iegāde kontā 71xx izmaksas preču iegādes vērtībā, ir jākoriģē.

Kā vienmēr, lai arī kuru no metodēm izvēlas un lieto saviem krājumiem (precēm, materiāliem, izejvielām u.c.), pamatnosacījums ir patiesa un skaidra priekšstata nodrošināšana par krājumu dzīvi uzņēmumā sev pašiem, finanšu pārskatu lietotājiem, auditoriem, inspektoriem. Tas nozīmē, ka krājumu uzskaites metodes izvēli un piemērošanu pamato grāmatvedības politikā, bet grāmatvedības organizācijas dokumentā (metodikā) apraksta savu darbību secību, iegrāmatošanas kārtību, no visiem aspektiem izvērtējot iespējamos riskus. Piemēram, nodokļu riskus krājumu iegādē un norakstīšanā, krājumu iespējamo zudumu riskus, materiālās atbildības riskus.

Kopsavilkums — esence

1. Krājumu uzskaites metodes izvēle pamatojas uz apsvērumiem par metodes piemērotību, nepieciešamību, lietderību konkrētā gadījumā.
2. Nepārtrauktās inventarizācijas metodes gadījumā jebkurā brīdī, ja krājumu glabāšanas vietā un finanšu uzskaitē ir iereģistrēti visi dokumenti, tad krājumu atlikumam ir jāsakrīt, un to var savstarpēji salīdzināt.
3. Jo vairāk krājumu glabāšanas vietu un atbildīgo, jo augstāka ir uzskaites detalizācijas pakāpe, tādējādi nodrošinot kvalitatīvu krājumu kustības un atlikumu kontroli.
4. Ja krājumu uzskaitē ir izvēlēta nepārtrauktās inventarizācijas metode, tad visu krājumu saņemšanu reģistrē krājumu konta debetā un izsniegšanu — kredītā.
5. Nepārtrauktās inventarizācijas metode paredz inventarizācijā konstatēto noviržu iegrāmatošanu.
6. Nepārtrauktā inventarizācijas metode ir īpaši piemērota visiem, kam: • krājumu atlikumi ir nozīmīgi, • ir vairākas materiāli atbildīgās personas, • krājumu analītisko uzskaiti nodrošina programma, • kā arī visiem tiem pakalpojumu sniedzējiem, kuru darbībā tiek saskatīti nodokļu riski.
7. Periodiskās inventarizācijas metodi var lietot tie, kam: • krājumu atlikumu praktiski nav, • krājumu aprite ir ātra (iegādājas un uzreiz izlieto), • krājumu noliktavas un analītiskās uzskaites programmas nav, • materiāli atbildīgo arī nav vai tas ir pats uzņēmuma vadītājs.
8. Periodiskās inventarizācijas metode pamatojas uz to, ka bilancē uzrāda inventarizācijas rezultātu, bet krājumu iegāde uzreiz tiek reģistrēta kā izdevumi.
9. Periodiskās inventarizācijas metodes gadījumā inventarizācijā nekonstatē novirzes, līdz ar to nav iztrūkumu vai pārpalikumu, trūkst kontroles pār krājumu izlietojumu. 
10. Uzskaite, izmantojot periodiskās inventarizācijas metodi, ir mazāk komplicēta.
11. Lai arī kuru no metodēm izvēlas un lieto saviem krājumiem (precēm, materiāliem, izejvielām u.c.), pamatnosacījums ir patiesa un skaidra priekšstata nodrošināšana.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada jūnija (498.) numurā.