Noma ir viens no tipiskākajiem darījumiem, ar ko sastopas teju ikviens uzņēmums. Nomas mēdz būt dažādas — sākot ar biroja telpu un ražošanas telpu nomu, līdz par specifisku iekārtu nomai un nomai ar izpirkuma iespēju. Nomas darījumu uzskaiti Latvijā regulē Ministru kabineta izdotie noteikumi Nr. 775 «Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu piemērošanas noteikumi» (turpmāk — MK noteikumi). 

MK noteikumu izpratnē noma «ir līgums, saskaņā ar kuru iznomātājs par atlīdzību nomas maksas veidā piešķir nomniekam aktīva lietošanas tiesības uz līgumā noteikto laikaposmu». Nomnieks tādējādi ir tā nomas darījuma puse, kura iegūst tiesības izmantot kādu aktīvu uz noteiktu laiku (nomas termiņu) par atlīdzību (nomas maksu).

Nomas darījuma pamata raksturojošie lielumi ir identiski nomniekam un iznomātājam. Ja esat lasījuši žurnāla iepriekšējā numurā publicēto rakstu par nomu no iznomātāja skatu punkta, turpmākā sadaļa par kopējiem nomas rakstura lielumiem jums būs pazīstama, tomēr kopējā stāsta dēļ būs nepieciešams atkārtoties.

Nomas darījums sākas vai nu brīdī, kad tiek parakstīts nomas līgums, vai arī brīdī, kad iznomātājs un nomnieks vienojas par galvenajiem nomas noteikumiem (ja tas ir ātrāk par līguma parakstīšanu). Nomas darījuma uzsākšana nereti nav viens un tas pats, ko saprotam ar nomas termiņa sākuma datumu — tas, savukārt, ir brīdis, ar kuru nomniekam ir tiesības lietot nomāto aktīvu. Nomas termiņa sākums varētu būt telpu atslēgu vai mašīnas atslēgu nodošana nomniekam, parakstot vienlaikus pieņemšanas–nodošanas aktu par attiecīgi telpām vai mašīnu.

Nomas uzskaiti grāmatvedībā pēc MK noteikumiem uzsāk nevis nomas darījuma brīdī, bet gan brīdī, kad sākas nomas termiņš. Ar šo brīdi atzīst gan ieņēmumus, gan izdevumus, gan visas iespējamās bilances pozīcijas.

Nomas klasifikācija

Pirms izskatīt nomas detalizētu uzskaiti, nepieciešams izvērtēt, kāda veida nomas līgums noslēgts — operatīvās nomas līgums vai finanšu nomas līgums. Nomas līguma klasifikācija ir būtiska, jo nosaka nomas darījuma turpmāko uzskaiti nomnieka grāmatvedībā, kā arī darījuma atspoguļošanu finanšu pārskatā. 

Nomas klasifikāciju nosaka darījuma saturs un būtība, kur primārais noteicošais faktors ir īpašumtiesībām raksturīgo risku un atlīdzības sadalījums starp iznomātāju un nomnieku. Nomas līguma juridiskai formai ir sekundāra nozīme.

MK noteikumos tiek izšķirti divi nomas veidi — operatīvā noma un finanšu noma. Turklāt jāatceras, ka nomas klasifikāciju nepieciešams veikt nomas uzsākšanas datumā un, veicot nomas darījuma klasifikāciju, nepieciešams atsevišķi vērtēt zemesgabalus, ēkas un inženierbūves.

Finanšu noma ir tāda noma, kas pēc būtības nodod nomniekam visus īpašumtiesībām raksturīgos riskus un atlīdzības. Šie riski ietver arī potenciālās nomātā aktīva dīkstāves vai tehnoloģiskās novecošanās izraisītos zaudējumus, kā arī aktīva ražīguma vai lietošanas intensitātes samazināšanās riskus. Lai atzītu nomu par finanšu nomu, tai nepieciešams atbilst arī vismaz vienam no nosacījumiem:

• līdz nomas termiņa beigām nomniekam tiks nodotas nomātā aktīva īpašumtiesības (svarīgi piebilst, ka noma klasificējama kā finanšu noma arī tad, ja nomas līgumā ir paredzētas izpirkuma tiesības/izpirkuma opcija, un paredzams, ka tās tiks īstenotas nomas līguma termiņa beigās);
• nomas termiņš ietver būtiski lielāko daļu no nomātā aktīva lietderīgās kalpošanas laika arī tad, ja netiek nodotas īpašumtiesības;
• nomātais aktīvs ir tik specifisks, ka tā lietošana bez būtiskiem pārveidojumiem iespējama tikai šī brīža nomniekam.

Turpretī operatīvā noma ir tāda noma, kas nav finanšu noma — tāda, kas nenodod nomniekam visus īpašumtiesībām raksturīgos riskus un atlīdzības. MK noteikumi ļauj klasificēt nomu par operatīvo nomu arī tad, ja izpildās iepriekš minētie nosacījumi finanšu nomas klasifikācijai, tomēr ir citas pazīmes, kas liecina par to, ka nomniekam netiek nodoti visi īpašumtiesībām raksturīgie riski un atlīdzības.

Vai nomas klasifikāciju turpmāk var mainīt?

MK noteikumos pieļaujams mainīt nomas klasifikāciju, ja nomas termiņa laikā nomas līgums tiek grozīts tā, ka grozījumi paredz atšķirīgu nomas klasifikāciju, jau uzsākot nomu. Jebkādas korekcijas šajā gadījumā tiek veiktas prospektīvi, uzskatot grozīto līgumu par pēc būtības jaunu nomas līgumu.

Interesanti, ka gadījumā, ja mainās sākotnēji izdarītās aplēses vai apstākļi (piemēram, nomnieka saistību neizpilde vai lietderīgās lietošanas laika aplēse), nomas klasifikāciju nepārskata — tā paliek nemainīga līdz pat nomas termiņa beigām.

Kas ir nomas termiņš?

Nomas termiņš ir tas laika posms, kurā ir spēkā līgums par aktīva nomu, kuram jāpieskaita visi turpmākie termiņi, kuros nomniekam ir iespēja turpināt aktīva nomu, ja nomas uzsākšanas datumā pastāv pamatota pārliecība, ka nomnieks izmantos pagarinājuma iespēju. Pamatotas pārliecības noteikšanai vienotas receptes nav — tā ir grāmatvedības aplēse, kuru nepieciešams izdarīt nomas termiņa sākuma datumā.

Nomas maksājumi — ko par tiem vērts zināt?

MK noteikumos minēti minimālie nomas maksājumi. Šie minimālie nomas maksājumi ir nomnieka nomas termiņa laikā veicamie maksājumi, izņemot:

• papildu nomas maksājumus (piemēram, papildu fiksētajai nomas maksai ik mēnesi maksājamā papildu maksa par katru nobraukto kilometru);
• pakalpojumu izmaksas (piemēram, komisija par nomas līguma noslēgšanu);
• nodokļus, kurus maksāt ir iznomātāja pienākums un kurus nomnieks atlīdzina iznomātājam (piemēram, nekustamā īpašuma nodoklis).

Ja nomas līgumā paredzēta nomas maksas korekcija, kas tiek īstenota nomas termiņa laikā, MK noteikumi paredz šādu korekciju uzskatīt par tādu, kas ir notikusi nomas uzsākšanas datumā, t.i., faktiski tas nozīmē retrospektīvu korekcijas atzīšanu un sākotnēji atzīto vērtību korekciju.

Operatīvā noma nomniekam — pēc savas būtības saņemts pakalpojums, kuru uzrāda ārpusbilancē

Ja noma tiek klasificēt kā operatīvā, nomnieka uzskaite no MK noteikumu viedokļa ir gaužām vienkārša — operatīvās nomas maksājumus nomas termiņa laikā atzīst par izmaksām tajā periodā, kad tās radušās, un uzrāda peļņas vai zaudējumu pārskatā. Līdzīgi atzīst arī citus ar nomu saistītos maksājumus, kā, piemēram, apdrošināšanu, nomātā aktīva uzturēšanu vai apkopi. Faktiski operatīvā noma ir aktīva lietošanas pakalpojums, kuru uzrāda ārpus bilances. Vienīgā prasība nomniekam ir finanšu pārskatu pielikumos atklāt savai uzņēmējdarbībai nozīmīgās nomas, ja tādas ir.

Ja nomnieks veic kapitālā rakstura ieguldījumus nomātajā aktīvā, t.i., tādus ieguldījumus, kas nesīs atdevi ilgāk par 12 mēnešiem un uzlabo aktīva vērtību, šādas izmaksas iekļauj atsevišķā bilances postenī «Ilgtermiņa ieguldījumi nomātajos pamatlīdzekļos». Šo bilances posteni nolieto nomas termiņa laikā. Piemērs šādiem ilgtermiņa ieguldījumiem ir nozīmīgi rekonstrukcijas darbi, aktīva uzlabojumi kā, piemēram, starpstāva izbūve, logu nomaiņa, jaunu durvju ielikšana utml.).

Par operatīvo nomu saņemts rēķins tiek atspoguļots tikai tā saņemšanas brīdī, uzrādot attiecīgo kreditoru un atskaitāmo PVN priekšnodokli (ja ir tiesības uz atskaitīšanu). Veicot rēķina apmaksu, dzēšas kreditors, un operatīvā noma atkal tiek uzrādīta tikai ārpus bilances. 

Būtiski piebilst, ka šajā nomas uzskaites sadaļā MK noteikumu prasības ļoti nozīmīgi atšķiras no Starptautisko finanšu pārskatu standartu (SFPS) prasībām, kur ar 16. SFPS «Noma» tiek noteikts, ka nomniekam visas nomas ir bilances sastāvdaļa, un nav atšķirību, uzskaitot operatīvo un finanšu nomu.

Finanšu noma — bilances sastāvdaļa

Finanšu noma MK noteikumu izpratnē pēc savas uzskaites ir ļoti tuva (bet nav analoģiska, ir atšķirības) ar 16. SFPS «Noma» prasībām nomas uzskaitē vispār. 

MK noteikumos paredzēts, ka, tāpat kā par operatīvo nomu, arī par finanšu nomu nomniekam finanšu pārskata pielikumā jāsniedz informācija, norādot būtiskus finanšu nomas darījumus, to apgrūtinājumus vai ķīlas, kā arī citas iespējamās saistības. Ar šo arī līdzības beidzas.

Finanšu noma pēc savas būtības tiek uzskaitīta kā aktīva pirkums, pretī saņemot kredītu. Tātad finanšu nomas gadījumā nomnieks atzīst nomāto aktīvu savu ilgtermiņa ieguldījumu sastāvā attiecīgajā bilances postenī, atzīstot tādā pašā summā kreditoru saistības. Kreditoru saistības turklāt nepieciešams dalīt ilgtermiņa un īstermiņa daļās.

MK noteikumos paredzēta iespēja nomātā aktīva sākotnējai vērtībai pievienot arī sākotnējās tiešās izmaksas, kas tieši attiecināmas uz finanšu nomas iegūšanu, t.i., tādas izmaksas, kuras nebūtu bijušas, ja nomnieks nebūtu uzņēmies finanšu nomu. Klasisks piemērs šādām tiešām izmaksām ir brokera maksa par vienošanās noslēgšanu. Arī pirmā iemaksa par nomu tiek iekļauta aktīva sākotnējā vērtībā, bet neietekmē nomas saistības apmēru, jo parasti tiek samaksāta pirms nomas termiņa sākuma. 

Papildu nomas maksājumus atzīst izmaksās peļņas vai zaudējumu pārskatā tajā periodā, kad tās radušās. Par papildu maksājumiem varētu uzskatīt procentus vai mainīgos nomas maksājumus, kas piesaistīti pie aktīva lietošanas. 

Nomātajiem aktīviem nepieciešams rēķināt nolietojumu (ja vien netiek finanšu nomā nomāta zeme). Nolietojumu rēķina, piemērojot tādu pašu metodi kā citiem līdzīgiem nomnieka īpašumā esošiem pamatlīdzekļiem. Parasti nolietojuma periods uz finanšu nomas nosacījumiem nomātajiem aktīviem sakrīt ar citu līdzīgu aktīvu lietderīgās kalpošanas laiku, tomēr gadījumos, ja nav pamatotas pārliecības, ka nomas termiņa beigās nomnieks iegūs aktīva īpašumtiesības, tas tiek nolietots īsākajā no nomas termiņa vai nomātā aktīva lietderīgās kalpošanas laika.

Tāpat kā citiem ilgtermiņa aktīviem, arī uz finanšu nomas nosacījumiem nomātajiem aktīviem jāizvērtē nepieciešamība atzīt papildu aktīvu vērtības samazinājumu. Ja tāda nepieciešamība ir un aktīva atgūstamā vērtība bilances datumā ir zemāka par uzskaites vērtību, vērtības samazinājumu atzīst un iekļauj kā izmaksu tā pārskata perioda peļņas vai zaudējumu pārskatā, kurā identificēts attiecīgais vērtības samazinājums.

Piemērs

Nomnieks 1. janvārī uzsāk 5 gadu automašīnas nomu savām saimnieciskās darbības vajadzībām (automašīnas lietderīgās kalpošanas laiks ir 5 gadi), turklāt nomas perioda beigās automašīnas atlikusī vērtība ir tuvu nullei. Automašīnas kopējā vērtība ir 50 000 EUR (bez PVN). Lai arī nomnieks neparedz izpirkt automašīnu, tas konstatē, ka pēc būtības pārņem visus riskus un atlīdzības, līdz ar to klasificē nomu kā finanšu nomu.

Ikmēneša nomas maksājums ir 750 EUR (bez PVN), kuriem klāt tiek aprēķināti procenti pēc mainīgās procentu likmes 2,5% + 3 mēnešu EURIBOR (piemēra ērtības nolūkos pieņemsim, ka procenti par pirmo mēnesi sastāda 180 EUR). Pirmā iemaksa sastāda 10% no automašīnas vērtības jeb 5000 EUR (bez PVN). Pirmā iemaksa jāiemaksā pirms mašīnas izņemšanas no auto salona. Papildus pirmajai iemaksai nepieciešams samaksāt līzinga noformēšanas maksu 100 EUR apmērā (bez PVN).

Papildus katru gadu nepieciešams maksāt OCTA un KASKO apdrošināšanas maksas. Uzsākot automašīnas nomu, 12 mēnešu OCTA maksā 100 EUR, savukārt 12 mēnešu KASKO maksā 600 EUR.

Risinājums

n Uzsākot finanšu nomas darījumu, nepieciešams atzīt nomas saistību un pamatlīdzekli. Tomēr pats pirmais maksājums, kas tiek veikts attiecas uz pirmo iemaksu, kuru grāmato kā:

Dr Pamatlīdzekļi 5000 EUR 
(šo parasti grāmato kā avansa maksājumu par pamatlīdzekli 
un pēc tam pārceļ uz attiecīgo pamatlīdzekļu kontu)
Dr PVN priekšnodoklis 1050 EUR (5000 × 21%)
Cr Banka 6050 EUR

Saņemot mašīnas atslēgas, nepieciešams atzīt nomas saistību un pamatlīdzekli. Nomas saistības vērtība ir ((50 000 – 5 000) × 1,21) = 54 450 EUR, kurus grāmato kā:

Dr Pamatlīdzekļi 45 000 EUR
Dr PVN priekšnodoklis 9450 EUR
Cr Nomas saistības 54 450 EUR

Nevajadzētu aizmirst par papildu pakalpojumu, kas saistīts ar nomas dokumentu noformēšanu, kuru atzīst kā:

Dr Pamatlīdzekļi 100 EUR
Dr PVN priekšnodoklis 21 EUR
Cr Banka 121 EUR

Iegādājoties automašīnas OCTA un KASKO apdrošināšanu (pie nomas uzsākšanas), izmaksas tiek atzītas nākamo periodu izdevumos un pakāpeniski norakstītas atbilstošajā periodā.

Dr Nākamo periodu izdevumi par OCTA un KASKO 700 EUR
Cr Banka 700 EUR

Visu šo grāmatojumu rezultātā, nomas termiņa sākumā, nomnieka bilancē ir:

• nomas saistība 54 450 EUR, kuru veido:
• īstermiņa daļa (750 × 12 ×1.21) = 10 890 EUR;
• ilgtermiņa daļa (54 450 – 10 890) = 43 560 EUR;
• pamatlīdzeklis (5000 + 45 000 + 100) = 50 100 EUR;
• PVN priekšnodoklis (debitors) (1050 + 9450 + 21) = 10 521 EUR;
• nākamo periodu izdevumi (īstermiņa) 700 EUR.

n Pēc pirmā mēneša nepieciešams atzīt pamatlīdzekļa nolietojumu (šajā piemērā nolietojumu rēķina ar pirmo mēnesi), procentu izmaksas, kā arī samazināt nomas saistību par veikto nomas maksājumu. PVN priekšnodokļa korekciju tālāko uzskaiti mēs neapskatīsim, pieņemot, ka tās sedzas ar aprēķināto PVN.

Atzīstot pamatlīdzekļa nolietojumu, tiek izdarīti ieraksti:

Dr Pamatlīdzekļu nolietojums (PZA) (50 100 / 5 / 12) = 835 EUR

Cr Uzkrātais pamatlīdzekļu nolietojums 835 EUR

Norēķins par finanšu nomu notiek saskaņā ar maksājumu grafiku, kur tiek samaksāta nomas maksa 750 EUR (bez PVN) plus procenti 180 EUR apmērā. Pirmā mēneša beigās, veicot pirmo maksājumu, tiek izdarīti sekojoši grāmatvedības ieraksti:

Dr Nomas saistība (750 × 1,21) = 908 EUR
Cr Banka 908 EUR

Dr Procentu izdevumi 180 EUR
Cr Banka 180 EUR

Nepieciešams arī atzīt izmaksās 1/12 no nākamo periodu izdevumiem par apdrošināšanu:

Dr Apdrošināšanas izdevumi (PZA) (700 / 12) = 58 EUR
Cr Nākamo periodu izdevumi 58 EUR

Pirmā mēneša grāmatojumu rezultātā, nomnieka bilancē ir:

• nomas saistība (54 450 – 908) = 53 542 EUR, kuru veido
• īstermiņa daļa (750 × 12 × 1,21) = 10 890 EUR;
• ilgtermiņa daļa (53 542 – 10 890) = 42 652 EUR;
• pamatlīdzeklis ar bilances vērtību (50 100 – 835) = 49 265 EUR;
• nākamo periodu izdevumi (īstermiņa) (700 – 58) = 642 EUR

n Nākamo piecu gadu laikā analoģiski ieraksti veicami katru mēnesi, līdz piektā gada beigās pamatlīdzekļa un nomas saistības vērtības ir vienādas ar nulli.

Atgriezeniskās nomas — vai šādi darījumi ietekmē nomnieka uzskaiti?

Vēl viena praksē sastopama noma ir atgriezeniskā noma, kas tiek saukta arī par pārdošanas darījumu ar saņemšanu atpakaļ nomā. Šādi darījumi ir saistīti ar aktīva pārdošanu un tā paša aktīva saņemšanu atpakaļ uz nomas nosacījumiem. Nomniekam atgriezeniskās nomas uzskaite lielā mērā atkarīga no tā, kāda ir darījuma pamatā esošā noma.

Ja atgriezeniskās nomas darījuma rezultātā, aktīvs tiešām tiek pārdots un atpakaļ tiek nomāts uz operatīvās nomas nosacījumiem, aktīva pārdevējs/nomnieks savā peļņas vai zaudējumu pārskatā iekļauj ieņēmumus vai zaudējumus no aktīva pārdošanas pēc analoģijas ar jebkuru citu aktīva pārdošanas darījumu. Nomas uzskaite turpmāk tiek veikta, piemērojot operatīvās nomas uzskaites prasības.

Turpretī, ja atgriezeniskās nomas darījuma rezultātā aktīvs pēc pārdošanas tiek nomāts uz finanšu nomas nosacījumiem, nepieciešams ievērot sekojošo:

• aktīva pārdevējs/nomnieks peļņu vai zaudējumus no aktīva pārdošanas uzskata nevis par tūlītēju peļņu, bet gan par nākamo periodu ieņēmumiem (tiek atzīti saistību pusē), kurus atzīst ieņēmumos un PZA paredzamajā nomas termiņa laikā;
• bilances datumā nepieciešams noteikt aktīva atgūstamo vērtību. Ja tā ir mazinājusies, jebkādus vērtības samazinājumus atzīst kā izdevumus peļņas vai zaudējumu pārskatā;
• visi citi uzskaites aspekti ir analoģiski ar iepriekš aprakstītās finanšu nomas uzskaites modeli.

Publicēts žurnāla “Bilance” 2023. gada septembra (501.) numurā.

• Noma no iznomātāja skatu punkta — kā atspoguļot grāmatvedībā?
• Maksājumi darbiniekiem, kas piesaistīti uzņēmuma akcijām vai daļām: kādēļ šādu atlīdzību izvēlas uzņēmuma vadība un ko ar to iesākt grāmatvedim?