Konvencijas piemērošana

Apzinoties risku, ka nodokļu maksātājiem iepriekšminētās izmaiņas ietverto nodokļu līgumu piemērošanā var radīt praktiskas problēmas, jo pastāv vairāki starptautiskie tiesību akti, kas ir piemērojami vienlaikus, Latvija ir izvēlējusies piemērot tikai un vienīgi tās konvencijas normas, kas nodrošina NBEP pasākuma plāna minimālā standarta ieviešanu attiecībā uz nodokļu līgumiem.

DPI ietvertais NBEP pasākumu plāna minimālais standarts attiecībā uz nodokļu līgumiem paredz, ka normas, kas konvencijas dalībvalstīm noteikti būtu jāpiemēro attiecībā uz saviem ietvertajiem nodokļu līgumiem, ir šādas.

1.Konvencijas 6. pants – Preambulas papildinājums

Tā kā NBEP pasākuma plāna 6. aktivitāte paredz novērst nodokļu līgumu noteikumu neatbilstošu piemērošanu, kas ir atzīts par vienu no būtiskiem NBEP radošiem riskiem, ir izstrādāta preambulas modifikācija: «Lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu attiecībā uz nodokļiem, uz kuriem attiecas šis līgums, neradot nodokļa neuzlikšanas vai samazināta nodokļa uzlikšanas iespējas nodokļu nemaksāšanas vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas rezultātā (tai skaitā izmantojot līgumus ar labvēlīgākiem noteikumiem ar mērķi gūt minētajos līgumos paredzētos atvieglojumus, lai tos netieši iegūtu trešo valstu rezidenti).» Preambulas teksts ir vērsts uz nodokļu līguma neatbilstošas izmantošanas (treaty shopping) novēršanu. Latvija savā paziņojumā depozitārijam ir norādījusi, ka tā vēlas konvencijas 6. panta (preambula) pirmajā punktā ietverto piemērot attiecībā uz visiem šā likuma pielikuma 1. tabulā uzskaitītajiem nodokļu līgumiem. Jaunā preambula tiks piemērota papildus jau esošajai. Ja esošā preambula ietver atsauci uz savstarpējo ekonomisko attiecību attīstīšanu un padziļināšanu, tā tiks saglabāta. Jāatzīmē, ka izvēlētā norma var tikt piemērota tikai starp Latviju un katru konvencijas līgumslēdzēju pusi (patlaban 43 valstis).

2. Konvencijas 7. pants (Galvenā mērķa tests (Principal purpose test – PPT))

NBEP pasākuma plāna 6. aktivitātē norādīts, ka efektīvākais veids, kā novērst nodokļu līgumu neatbilstošu izmantošanu (treaty shopping), ir veikt nodokļu līgumā noteikto nodokļu atvieglojumu piemērošanas pamatotības izvērtēšanu atbilstoši PPT. Saskaņā ar DPI noteikumiem divpusējas konvencijas teksts tiek modificēts un neatkarīgi no citiem ietverto nodokļu līgumu noteikumiem konvencijā paredzētais atvieglojums netiek piešķirts ienākumu vai kapitāla postenim, ja, ņemot vērā visus būtiskos faktus un apstākļus, ir pamatoti secināt, ka minētā atvieglojuma gūšana bija viens no šāda pasākuma vai darījuma veikšanas galvenajiem mērķiem, kā rezultātā tieši vai netieši radās minētais atvieglojums. Ja vien netiek konstatēts, ka minētā atvieglojuma piešķiršana šajos apstākļos būtu saskaņā ar ietverto nodokļu līgumu attiecīgo noteikumu nolūku un mērķi. Latvija savā paziņojumā depozitārijam ir norādījusi, ka tā vēlas konvencijas 7. panta (PPT) pirmo punktu piemērot attiecībā uz visiem šā likuma pielikuma 1. tabulā uzskaitītajiem nodokļu līgumiem. Ņemot vērā, ka PPT ir pietiekams, lai izpildītu minimālo standartu, gadījumos, kad otra konvencijas līgumslēdzēja puse būs izvēlējusies piemērot PPT un vienkāršoto metodi — priekšrocību ierobežošanas testu (limitation of benefits, turpmāk tekstā — LOB), starp Latviju un otru konvencijas līgumslēdzēju pusi tiks piemērota tikai PPT norma, jo Latvija ir izvēlējusies tikai PPT. Attiecībā uz tiem ietvertajiem nodokļu līgumiem, kuros ir norma, kas ir līdzvērtīga konvencijā ietvertajai PPT normai, konvencijas PPT norma (konvencijas 7. panta pirmais punkts) tiks piemērota esošās normas vietā, bet tikai tādā apmērā, kādā ietvertā nodokļa līguma attiecīgā norma nav saderīga ar konvencijas normu. Tādējādi nodrošinot, ka gadījumos, ja ietvertajā nodokļu līgumā esošā PPT norma ir plašāka, tās piemērošana netiks sašaurināta un konvencijā ietvertā PPT norma netiks piemērota. PPT normas piemērošana faktiski nozīmē, ka kompetentā iestāde pirms ietvertajā nodokļu līgumā paredzētā atvieglojuma piemērošanas izvērtēs visus būtiskos faktus un apstākļus, lai secinātu, vai darījuma veikšanas galvenais mērķis nav bijis tikai un vienīgi konkrētajā nodokļu līgumā noteikto atvieglojumu gūšana, tādējādi pieņemot lēmumu par tiesībām piemērot attiecīgo atvieglojumu. Jāatzīmē, ka PPT norma tiks piemērota tikai starp Latviju un katru konvencijas līgumslēdzēju pusi (43 valstis). Attiecībā uz DPI piemērošanu jāņem vērā, ka ir valstis, kas vēlas piemērot citu metodi — LOB, tad konvencija paredz iespēju piemērot vienkāršoto LOB, bet ar nosacījumu, ka papildus vienkāršotajam LOB ir jāpiemēro arī PPT. PPT galvenais mērķis un konvencijā noteiktais sasniedzamais rezultāts ir nodrošināt nodokļu administrācijai iespēju nepiemērot nodokļu līgumos paredzētos atvieglojumus, ja tiek konstatēts, ka noslēgtās vienošanās un veiktie darījumi veikti tikai un vienīgi ar mērķi iegūt nodokļu līgumā paredzētos atvieglojumus. Ja vien netiek konstatēts, ka šī atvieglojuma piešķiršana šajos apstākļos ir saskaņā ar ietvertā nodokļu līguma attiecīgo noteikumu objektu un mērķi. Savukārt, piemērojot LOB, konvencijā noteiktie atvieglojumi netiek piemēroti, ja vien konkrētā persona, kas vēlas piemērot nodokļu līgumā noteikto atvieglojumu, atbilst attiecīgajiem kritērijiem, kas noteikti LOB normā.

3. Konvencijas 16. pants (Savstarpējā saskaņošanas procedūra)

NBEP pasākumu plāna 14. aktivitāte paredz stiprināt un nodrošināt efektīvāku EASO nodokļu paraugkonvencijas 25. panta par savstarpējo saskaņošanas procedūru normu piemērošanu, nodrošinot, ka jautājumi, kas tiek risināti savstarpējās saskaņošanas ceļā, tiek atrisināti noteiktā laikā, mazinot neskaidrību risku, pēc iespējas ātrāk novēršot nepamatotu nodokļu dubulto uzlikšanu, ja tāda radusies. Šīs aktivitātes minimālais standarts nosaka, ka līgumslēdzēju valstu rezidentiem ir tiesības trīs gadu laikā vērsties vienā vai otrā līgumslēdzējas valsts kompetentajā iestādē, lai risinātu situāciju, kas ir novedusi vai var novest līdz dubultai nodokļu uzlikšanai, vai nav saskaņā ar nodokļu līguma noteikumiem, kā arī katra šāda nodokļu administrāciju panāktā vienošanās ir jāizpilda neatkarīgi no nacionālajos tiesību aktos noteiktajiem laika termiņiem. Minimālais standarts paredz arī ietvert normu, kas ļauj kompetentajām iestādēm savstarpēji konsultēties, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu nodokļu līgumā neparedzētos gadījumos. Latvija paziņojumā depozitārijam ir norādījusi, ka tā nepiemēros konvencijas 16. panta pirmā punkta pirmo teikumu, kas paredz nodokļu maksātājam tiesības vērsties ar iesniegumu par nodokļu līguma neatbilstošu piemērošanu jebkuras no ietvertā nodokļu līguma līgumslēdzējas puses kompetentajā iestādē. Latvija izmantos konvencijā paredzētās tiesības (16. panta piektā punkta a) apakšpunkts) NBEP minimālo standartu nodrošināt, veicot divpusējus paziņojums, kā tas ir noteikts šī panta ceturtās daļas a) apakšpunktā. Tādējādi minētā konvencijas norma tiks piemērota atbilstoši likuma 17. pantā noteiktajam, kas nosaka pienākumu Latvijas kompetentajai iestādei informēt otras konvencijas līgumslēdzējas puses kompetento iestādi par nodokļu maksātāja iesniegtajām sūdzībām, ko tā neuzskata par pamatotu. Konvencijas 16. panta pirmā punkta otrais teikums paredz nodrošināt, ka rezidentiem — nodokļu maksātājiem ir tiesības sūdzību iesniegt vismaz triju gadu laikā pēc pirmā paziņojuma par rīcību, kas izraisījusi nodokļu līgumu noteikumu neatbilstošu piemērošanu. Latvija ir izteikusi atrunu, iesniedzot paziņojumu depozitārijam, ka šo konvencijas normu tā piemēros tikai attiecībā uz tiem Latvijas ietvertajiem nodokļu līgumiem, kuros noteiktais iesniegšanas termiņš ir mazāks (Kanāda) vai nav noteikts vispār (Lielbritānija). Latvija nav sniegusi konvencijas šī panta 6. punkta b) apakšpunkta i) klauzulā paredzēto paziņojumu, tādējādi nodrošinot, ka konvencijas normu piemēros attiecīgās ietvertā nodokļu līguma normas vietā, bet tikai tādā apmērā, kādā nodokļa līguma norma nav saderīga ar konvencijas normu. Minētā konvencijas norma tiks piemērota attiecībā uz ietvertā nodokļu līguma normu, kas aizstāj ESAO paraugkonvencijas (Model Tax Convention on Income and on Capital) 25. panta pirmo daļu. Konvencijas 16. panta otrā punkta pirmais teikums nosaka, ka kompetentajai iestādei, ja tā iebildumu uzskata par pamatotu, bet pati nespēj panākt apmierinošu risinājumu, ir jācenšas lietu atrisināt, vienojoties ar otras līgumslēdzējas puses kompetento iestādi. Jānorāda, ka visos (izņemot nodokļu līgumu ar Meksiku) Latvijas noslēgtajos nodokļu līgumos šāda norma ir paredzēta, tādējādi Latvija, lai nodrošinātu Latvijas un Meksikas nodokļu līgumā atbilstošās normas atbilstību konvencijas normai, ir par neatbilstību paziņojusi depozitārijam. Konvencijas 16. panta otrā punkta otrais teikums nosaka, ka pirmajā teikumā ietvertā panāktā vienošanās, lai novērstu neatbilstošu ietvertā nodokļu līgumā paredzētu nodokļu uzlikšanu, ir jāizpilda neatkarīgi no līgumslēdzēju pušu nacionālajos normatīvajos aktos noteiktajiem laika ierobežojumiem. Lai nodrošinātu minimālā standarta ieviešanu, Latvija paziņojumā depozitārijam ir norādījusi tos Latvijas ietvertos nodokļu līgumus (ar Itāliju, Lielbritāniju, Kanādu un Meksiku), kuros esošā norma neatbilst konvencijā noteiktajam vai tādas normas nav vispār. Veicot šādu paziņojumu, Latvija norāda, ka tā šo konvencijas normu vēlas piemērot attiecībā uz sniegtajā paziņojumā ietvertajiem nodokļu līgumiem. Konvencijas 16. panta trešā punkta otrajā teikumā ietvertā norma par kompetento iestāžu tiesībām savstarpēji konsultēties, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu ietvertajos nodokļu līgumos neparedzētos gadījumos, tiks attiecināta uz tādiem Latvijas ietvertajiem nodokļu līgumiem, kuros šādas tiesības nav paredzētas (piemēram, ar Beļģiju, Īriju, Itāliju, Ukrainu un Lielbritāniju). Tādējādi Latvija ir paziņojusi depozitārijam par nodokļu līgumiem, kuros šādas normas nav (saskaņā ar šī panta 6. punkta d) apakšpunkta ii) klauzulu).

Konvencijas 17. pants (atbilstošās korekcijas) attiecībā uz transferta cenām

NBEP pasākuma plāna 14. aktivitātē noteikts, ka nepieciešams nodrošināt efektīvāku savstarpējās saskaņošanas procedūru (mutual agreement procedure — MAP) attiecībā uz transferta cenām un veikt atbilstīgās korekcijas. 14. aktivitātes ziņojumā ir norādīts, ka MAP jautājumu risināšanu attiecībā uz transferta cenām daudz efektīvāk varētu nodrošināt, ja valstīm būtu iespēja vienpusēji piemērot atbilstīgās korekcijas situācijā, kurā tās uzskata, ka nodokļa maksātāja iebildumi ir pamatoti. Tādējādi valstīm savos ietvertajos nodokļu līgumos ir nepieciešams iekļaut normu, kas situācijā, kad viena no līgumslēdzējām pusēm tās uzņēmuma peļņā iekļauj tādu peļņu un attiecīgi uzliek tai nodokli, attiecībā uz kuru otrā līgumslēdzējā pusē otras līgumslēdzējas puses uzņēmumam ir uzlikts nodoklis, un šī iekļautā peļņa ir tāda peļņa, kuru būtu guvis pirmās līgumslēdzējas puses uzņēmums, ja attiecības starp šiem diviem uzņēmumiem būtu bijušas tādas, kādas pastāvētu starp diviem neatkarīgiem uzņēmumiem, pirmajai līgumslēdzējai pusei paredz pienākumu atbilstoši koriģēt tā nodokļa summu, kādu tā uzliek tās uzņēmuma peļņai. Attiecībā uz konvencijas 17. panta normu par attiecīgajām nodokļu korekcijām Latvija depozitārijam ir norādījusi tos ietvertos nodokļu līgumus, kuros jau ir ietverta konvencijas norma, kas paredz atbilstošu korekciju veikšanu. Tādējādi uz šiem nodokļu līgumiem konvencijas norma netiks attiecināta. Savukārt attiecībā uz tiem ietvertajiem nodokļu līgumiem, kuros norma par attiecīgo korekciju veikšanu nav atbilstoša konvencijā noteiktajam vai tādas normas vispār nav, Latvija izmantos konvencijā paredzētas tiesības (17. panta trešā punkta b) apakšpunkta i) klauzulu) šo normu ieviest, veicot vienpusējus paziņojumus. Minētā konvencijas norma tiks piemērota atbilstoši likuma 24. pantā noteiktajam, kas nosaka pienākumu Latvijas kompetentajai iestādei veikt attiecīgās vienpusējās korekcijas ar tām ietverto nodokļu līgumu valstīm, kas iekļautas šī likuma pielikuma 8. tabulā (tiklīdz ar attiecīgo valsti Latvija būs kļuvusi par konvencijas līgumslēdzēju pusi).

Līdz ar iepriekšminēto četru punktu ieviešanu ar likumu Latvija būs ieviesusi NBEP plānā attiecībā uz nodokļu līgumiem ietverto minimālo standartu. Pārējos DPI noteikumus Latvija nepiemēros.

Piemērošanai būtiski ir ņemt vērā, ka Latvija attiecībā uz ietvertajiem nodokļu līgumiem ir izvēlējusies piemērot tikai tās konvencijas normas, kas var tikt piemērotas papildus esošajām ietverto nodokļu līgumu normām, papildinot to piemērošanu, bet tās neaizstājot.

Lai nodrošinātu nodokļu maksātāju informētību par konvencijas noteikumu piemērošanas uzsākšanu attiecībā uz Latviju un katru no konvencijas līgumslēdzējām pusēm, Finanšu ministrija atbilstoši depozitārija paziņojumiem (kā to nosaka konvencijas 39. pants) un sniegtajai informācijai savā mājaslapā atspoguļos aktuālo informāciju par tām konvencijas līgumslēdzējām pusēm, ar kurām noslēgtajiem nodokļu līgumiem tiek uzsākta attiecīgo konvencijas normu piemērošana. Arī EASO sekretariāts (depozitārijs) uztur publiski pieejamu datubāzi, kas nodrošina informācijas pieejamību par katras līgumslēdzējas puses sniegtajām atrunām un paziņojumiem, tajā skaitā arī ietverto nodokļu līgumu sarakstus.¹

Latvijas gadījumā visas jaunās normas attiecībā uz ietvertajiem nodokļu līgumiem (preambula, galvenā mērķa tests, savstarpējās saskaņošanas procedūras un transferta cenu korekcijas modifikācija) būs piemērojamas saskaņā ar Vīnes konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām 30. panta lex posterioris principu, saskaņā ar kuru vēlāk noslēgts starptautiskais līgums (DPI) prevalē pār iepriekš noslēgtu starptautisko līgumu (ietvertais nodokļu līgums (konkrēto valstu noslēgtā divpusējā nodokļu konvencija), kas noslēgts starp tām pašām līgumslēdzējām pusēm un regulē vienu un to pašu jautājumu. Normu piemērošana tiek nodrošināta atbilstoši Ministru kabineta 2001. gada 30. aprīļa noteikumiem Nr. 178 «Kārtība, kādā piemērojami starptautiskajos līgumos par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu noteiktie nodokļu atvieglojumi».

^{1    Skatīt plašāk https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm}