Valsts ieņēmumu dienests ir izskatījis SIA „M”, reģ. Nr.(…), (turpmāk – Iesniedzējs) 2015.gada 30.septembra iesniegumu Nr.N/116/15/15 par uzziņas sniegšanu (turpmāk – iesniegums) un sniedz šādu uzziņu.

Iesniedzējs iesniegumā sniedz šādu faktu aprakstu.

Iesniedzējs norāda, ka likumā „Par Valsts ieņēmumu dienestu” 8.panta 7.punktā noteikts, ka Valsts ieņēmumu dienesta uzdevumos ietilpst nodokļu maksātāju konsultēšana nodokļu normatīvo aktu piemērošanas jautājumos, kuri attiecas uz konkrēto nodokļu maksātāju un radušies šā maksātāja ar nodokli apliekamo darījumu rezultātā. Administratīvā procesa likuma (turpmāk – APL) 98.panta pirmajā un otrajā daļā paredzēts, ka privātpersonai ir tiesības saņemt uzziņu par savām tiesībām konkrētajā tiesiskajā situācijā no iestādes, kuras kompetencē ir jautājuma izšķiršana pēc būtības. Tādēļ Iesniedzējs lūdz Valsts ieņēmumu dienestu sniegt uzziņu, atbildot uz jautājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa (turpmāk – UIN) piemērošanu turpmāk aprakstītajā situācijā.

Iesniedzēja saimniecisko darījumu apraksts

Iesniedzēja pamatdarbības veids ir nekustamā īpašuma objektu attīstīšana.

Iesniedzējs norāda, ka iegādājies vairākus zemes gabalus ar mērķi tiem nodrošināt visu nepieciešamo komunikāciju pieslēgumus (tajā skaitā izbūvēt ielas, ielu apgaismojumu, gāzes, ūdensvada, kanalizācijas un elektroenerģijas pievadus) un sadalīt atsevišķos apbūves gabalos. Iesniedzējs atsavinās katru ar komunikācijām nodrošināto zemes gabalu atsevišķi vai ar pašu spēkiem uzbūvēs dzīvojamās mājas, atbilstoši tās pieslēdzot ārējo komunikāciju sistēmu objektiem un atsavinot kopā ar zemi.

Iesniedzēja saimnieciskās darbības plānos neietilpst tālāka šo izbūvēto teritorijas ārējo komunikāciju sistēmu (ielu, ielu apgaismojuma, gāzes, ūdensvada, kanalizācijas un elektroenerģijas pievadu) apsaimniekošana un uzturēšana. Iesniedzēja organizētā zemes gabalu atsavināšanas procesa ietvaros pircējs iegūst īpašuma tiesības uz zemi, bet tam nepāriet īpašuma tiesības uz iepriekš uzskaitīto ārējo komunikāciju sistēmu objektiem vai to daļām. Respektīvi zemes iegādes rezultātā pircējs iegūst īpašumā zemi un iespēju izmantot piebraucamos ceļus, iespēju pieslēgties kopējai teritorijas gāzes apgādes, ūdens apgādes, kanalizācijas vai elektroapgādes sistēmai.

Saskaņā ar likuma „Par pašvaldībām” 15.panta pirmās un otrās daļas normām pašvaldības realizētas autonomās funkcijas ietver iedzīvotājiem nepieciešamo komunālo pakalpojumu (ūdensapgādes un kanalizācijas, siltumapgādes, sadzīves atkritumu un apsaimniekošanas, notekūdeņu savākšanas, novadīšanas un attīrīšanas) organizēšanu neatkarīgi no tā, kā īpašumā atrodas dzīvojamais fonds un gādāšana par savas administratīvās teritorijas labiekārtošanu un sanitāro tīrību (ielu, ceļu un laukumu būvniecību, rekonstruēšanu un uzturēšanu; ielu, laukumu un citu publiskai lietošanai paredzēto teritoriju apgaismošanu; parku, skvēru un zaļo zonu ierīkošanu un uzturēšanu). Uzsākot zemes gabalu atsavināšanu, Iesniedzējs vērsīsies A novada pašvaldībā ar lūgumu pārņemt Iesniedzēja izbūvēto ielu (tajā skaitā ietilpstošu aizsargjoslas teritoriju gar ielu, aizsargjoslas teritoriju ap elektrisko tīklu gaisvadu līniju, aizsargjoslas teritoriju gar kanalizācijas spiedvadu un aizsargjoslas teritoriju gar ūdensvadu), ielu apgaismojumu, ūdensvadu un kanalizāciju pašvaldības īpašumā tālākai šo infrastruktūras objektu uzturēšanai un apsaimniekošanai.

Tādējādi, izmantojot pametuma iespēju, t.i., atsakoties no teritorijas ārējo infrastruktūras objektu (tajā skaitā izbūvēto ielu, ielu apgaismojuma, gāzes, ūdensvada, kanalizācijas un elektroenerģijas pievadu) īpašuma tiesībām, Iesniedzējs atbrīvosies no turpmākas atbildības un pienākuma nodrošināt šo objektu uzturēšanu un apsaimniekošanu.

Atbilstoši likuma „Par pašvaldībām” 14.panta otrajai daļai pašvaldībai ir tiesības iegūt un atsavināt nekustamo mantu, slēgt darījumus, kā arī veikt citas privāttiesiska rakstura darbības. Savukārt Civillikuma 1912.pants nosaka, ka tiesisks darījums, ar kuru kāds aiz devības piešķir otram bez atlīdzības kādu mantisku vērtību, ir dāvinājums. Lai gan Iesniedzējs izveidotos ārējās infrastruktūras objektus vēlas nodot pašvaldībai ne aiz devības, bet pametuma dēļ, nepastāv nekāda cita Iesniedzējam zināma, tiesiska darījuma forma, kā rezultātā būtu iespējams Iesniedzēja izveidotos ārējās infrastruktūras objektus nodot Ādažu novada pašvaldībai turpmākai uzturēšanai un apsaimniekošanai, kā vien dāvinājuma līgums.

Iesniedzēja grāmatvedības politikas apraksts

Zemes gabalu iegādes izmaksas tiek grāmatotas kontā „Ieguldījuma īpašumi”, savukārt infrastruktūras objektu (tajā skaitā izbūvēto ielu, ielu apgaismojuma, gāzes, ūdensvada, kanalizācijas un elektroenerģijas pievadu) izveidošanas izmaksas sākotnēji tiek uzkrātas krājumu kontā apgrozāmo līdzekļu sastāvā. Kad Iesniedzējs kādu no Zemes gabaliem atsavina, attiecīgā zemes gabala iegādes pašizmaksa un proporcionāli atbilstošā infrastruktūras objektu izveidošanas izmaksu daļa no krājumu konta tiek norakstīta izmaksās peļņas vai zaudējumu aprēķinā, kā kopējā attiecīgā zemes gabala realizācijas darījuma pašizmaksa, kā norādīts Iesniedzēja nekustamā īpašuma atsavināšanas līgumos (skat. pielikuma Nr.1 trešās lapas pirmspēdējo rindkopu):

„Pārdevējs ir izbūvējis Mājai šādus komunikāciju pievadus: ūdens, kanalizācija, elektrības tīklus, gāzes vada ārējās komunikācijas, veicis mājas ārējo apdari, veicis mājas iekšējo apdari, veicis Zemesgabala labiekārtošanu, t.i. izbūvējis piebrauktuvi un uzstādījis frontālo žogu un metāla sieta žogu gar Zemesgabala iekšējām robežām atbilstoši saskaņotajam Mājas būvprojektam.”.

Tādējādi piebraucamo ceļu un citu ārējo komunikāciju plānošanas, projektēšanas un būvniecības izmaksas ietilpst Iesniedzēja Zemes gabalu pašizmaksā un izdevumi tiek atgūti, Zemes gabalu pārdošanas procesā.

Faktiski, ja Iesniedzējs slēgtu iepriekš aprakstīto infrastruktūras objektu dāvinājuma līgumu ar pašvaldību, finanšu grāmatvedībā nekādi grāmatojumi nebūtu jāveic, jo visas objektu izveidošanas izmaksas tiek attiecinātas uz pārdošanas darījumu pašizmaksu.

Kad visi Iesniedzējam piederošie Zemes gabali būs pārdoti, infrastruktūras objektu izmantošanas izmaksas pilnībā būs norakstītas izmaksās peļņas vai zaudējumu aprēķinā un attiecinātas uz Iesniedzēja saimnieciskās darbības, t.i. īpašuma attīstīšanas pašizmaksu.

 Uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošana

Piemērojot nodokļu normatīvos aktus Iesniedzēja apliekamā ienākuma noteikšanā, Iesniedzējs vadīsies no šādiem apstākļiem:

• Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23.panta četrpadsmitajā daļā noteikts, ka nodokļu administrācija nosakot nodokļa maksājuma apmēru, ņem vērā nodokļu maksātāja atsevišķa darījuma vai darījumu kopuma ekonomisko saturu un būtību, nevis tikai juridisko formu;
• Iesniedzējam nav zināma nekāda cita tiesiska darījuma forma ar kādu pametuma rezultātā ārējās infrastruktūras objektus nodot Ādažu novada pašvaldībai turpmākai uzturēšanai, apsaimniekošanai un pašvaldības autonomo funkciju nodrošināšanai kā vien dāvinājums;
• Uzņēmumu ienākuma nodokļa jomu regulējošās tiesību normas nesniedz skaidrojumu par to, kā aprakstītajā situācijā atspoguļojamas infrastruktūras objektu izveidošanas izmaksas, nosakot ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo ienākumu.

Ņemot vērā augstāk aprakstīto faktisko situāciju un juridiskos argumentus, Iesniedzējs lūdz Valsts ieņēmumu dienestu sniegt uzziņu saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 5., 10. un 98.pantu, apstiprinot, ka aprakstītajā situācijā infrastruktūras objektu (tajā skaitā izbūvēto ielu, ielu apgaismojuma, gāzes, ūdensvada, kanalizācijas un elektroenerģijas pievadu) izveidošanas izmaksas uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina vajadzībām ir attiecināmas uz Iesniedzēja saimnieciskās darbības izmaksām un par tām nav jāpalielina ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums.

Iesniedzējs vērš uzmanību, ka par šajā uzziņā minēto jautājumu 2015.gada 10.jūlijā Finanšu ministrijai un Valsts ieņēmumu dienestam tika nosūtīta vēstule Nr.N116/15/3 (pielikums Nr.2) un saņemta atbilde Nr.8.12/122547 (pielikums Nr.3).

Iesniedzējs paskaidro, ka uzziņa nepieciešama, lai godprātīgi pildītu nodokļu maksātāja pienākumus un atbilstoši normatīvo aktu prasībām piemērotu likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” normas nekustamā īpašuma atsavināšanas darījumos.

Iesniedzējs iesniegumam pievienojis 2013.gada 3.jūnija pirkuma līguma Nr.L116/13/4 kopiju uz 8 lp., 2015.gada 10.jūlija vēstules Nr.N/116/15/3 kopiju uz 11 lp., Valsts ieņēmumu dienesta 2015.gada 19.augusta vēstules Nr.8.12/122547 kopiju uz 4 lp.

Administratīvā procesa likuma 99.panta otrajā daļā noteikts, ka, sagatavojot uzziņu, iestāde var lūgt augstākās iestādes, Tieslietu ministrijas, kā arī citu institūciju palīdzību.

Atbilstoši Ministru kabineta 2003.gada 29.aprīļa noteikumu Nr.239 „Finanšu ministrijas nolikums” (turpmāk – Ministru kabineta 2003.gada 29.aprīļa noteikumi Nr.239) 1.punktam Finanšu ministrija ir vadošā valsts pārvaldes iestāde finanšu nozarē, kas ietver valsts un pašvaldību budžeta, īstermiņa un ilgtermiņa finanšu politikas, grāmatvedības un komercsabiedrību revīzijas politikas, iekšējā audita politikas, finanšu tirgus politikas, azartspēļu un izložu organizēšanas politikas, valsts un patērētāju interešu aizsardzības politikas dārgmetālu, dārgakmeņu un to izstrādājumu izmantošanas jomā, nodokļu politikas, muitas darbības politikas, sabiedriskajā sektorā nodarbināto atlīdzības politikas un ārvalstu finanšu palīdzības līdzekļu, Eiropas Savienības struktūrfondu un Kohēzijas fonda līdzekļu koordinācijas un izmantošanas vadības politikas, nacionālās (Eiropas Savienības dalībvalsts) komercdarbības atbalsta kontroles politikas (izņemot jautājumus par atbalsta sniegšanu Līguma par Eiropas Savienības darbību 1.pielikumā minēto lauksaimniecības produktu, kā arī zivsaimniecības produktu un mežsaimniecības jomā), kā arī sabiedriskā labuma organizācijas politikas apakšnozares.

Saskaņā ar Ministru kabineta 2003.gada 29.aprīļa noteikumu Nr.239 5.1.apakšpunktu Finanšu ministrija izstrādā un īsteno politiku valsts budžeta un finanšu vadības, muitas, nodokļu un nodevu sistēmas, publisko iepirkumu, iekšējā audita, valsts sektorā strādājošo darba samaksas, grāmatvedības un komercsabiedrību revīzijas, Eiropas Savienības struktūrfondu 1.mērķa, Kohēzijas fonda un ārvalstu finanšu palīdzības revīzijas, valsts nekustamo īpašumu pārvaldīšanas un komercdarbības atbalsta kontroles jomā, izņemot jautājumu par atbalsta sniegšanu Līguma par Eiropas Savienības darbību 1.pielikumā minēto lauksaimniecības produktu, kā arī zivsaimniecības produktu un mežsaimniecības jomā.

Ņemot vērā minēto un saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 99.panta otro daļu, Valsts ieņēmumu dienests 2015.gada 22.oktobra vēstulē Nr.8.12/156851 „Par tiesisko palīdzību uzziņas sagatavošanā” lūdza Finanšu ministrijai tiesisko palīdzību uzziņas sagatavošanā, ar lūgumu apstiprināt Valsts ieņēmumu dienesta viedokli, ka konkrētajā tiesiskajā situācijā Iesniedzēja ierīkoto komunikāciju (infrastruktūras) izmaksas ir saistītas ar Iesniedzēja saimniecisko darbību un par tām nav jāpalielina Iesniedzēja ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums, savukārt par zemes vērtību, kas atrodas zem pašvaldībai uzdāvinātajiem ceļiem un komunikācijām, Iesniedzēja ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums palielināms, piemērojot koeficientu 1,5 atbilstoši likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 4.panta pirmajā daļā un 5.panta ceturtajā daļā noteiktajam.

Finanšu ministrija 2015.gada 6.novembra vēstulē Nr.4-08.1/5891 „Par tiesisko palīdzību uzziņas sniegšanai” norādīja, ka piekrīt Valsts ieņēmumu dienesta 2015.gada 22.oktobra vēstulē Nr.8.12/156851 “Par tiesisko palīdzību uzziņas sagatavošanā” sniegtajam viedoklim.

Attiecībā uz uzdoto jautājumu par zemes, kas atrodas zem pašvaldībai dāvinātajiem ceļiem un komunikācijām, vērtības noteikšanu Finanšu ministrija norādīja, ka likums “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” nenosaka speciālu kārtību zemes vērtības noteikšanai atsevišķos gadījumos. Ņemot vērā minēto, Finanšu ministrija uzskata, ka kapitālsabiedrība dāvinājuma līgumā zemes vērtību var uzrādīt tās kadastrālajā vērtībā, kāda tiks norādīta pašvaldībai izsniedzamajā zemesgrāmatā.

Valsts ieņēmumu dienests, izvērtējot Iesniedzēja iesniegumā sniegto faktu aprakstu un no minētajiem faktiem izrietošu konkrētu jautājumu, atbilde uz kuru ir atkarīga no to juridiska vērtējuma, kā arī Finanšu ministrijas tiesisko palīdzību, sniedz šādu uzziņu.

Likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 4.panta pirmajā daļā noteikts, ka nodokļa maksātāja (turpmāk arī – maksātājs) – rezidenta un pastāvīgās pārstāvniecības – apliekamais ienākums ir saskaņā ar Gada pārskatu likuma 11. un 12.pantu vai Kredītiestāžu likumu vai Krājaizdevu sabiedrību likumu, vai Apdrošināšanas sabiedrību un to uzraudzības likumu vai Ieguldījumu pārvaldes sabiedrību likumu, vai Finanšu instrumentu tirgus likumu sastādītā maksātāja gada pārskata peļņas vai zaudējumu aprēķinā uzrādītais peļņas vai zaudējumu apjoms pirms uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķināšanas, kas ir attiecīgi palielināts vai samazināts par to izdevumu vai izdevumu daļas summu, kuri nav tieši saistīti ar maksātāja saimniecisko darbību, un par to zaudējumu summu, kurus radījusi maksātājam piederošo vai tā lietošanā esošo sociālās infrastruktūras objektu uzturēšana. Izdevumu vai izdevumu daļas summai, kura nav tieši saistīta ar maksātāja saimniecisko darbību, un zaudējumu summai, kuru radījusi maksātājam piederošo vai tā lietošanā esošo sociālās infrastruktūras objektu uzturēšana, apliekamā ienākuma palielināšanai piemēro koeficientu 1,5. Apliekamais ienākums tiek koriģēts (grozīts) saskaņā ar šo likumu.

Atbilstoši likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 1.panta devītajā daļā noteiktajam, saimnieciskā darbība ir darbība, kas vērsta uz preču ražošanu, darbu izpildi, tirdzniecību, pakalpojumu sniegšanu un cita veida darbību par atlīdzību.

Saskaņā ar likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 5.panta ceturtajā daļā noteikto pie izdevumiem, kas nav saistīti ar saimniecisko darbību, pieskaitāmi arī ziedojumi vai dāvinājumi citām personām, galvojuma summas, kuras nodokļa maksātājam kā galviniekam ir jāizmaksā saskaņā ar galvojuma līgumu, atskaitījumi no peļņas, apgrozījuma vai cita bāzes lieluma, kurus nodokļa maksātājs veic pēc savas iniciatīvas, pēc tā īpašnieka rīkojuma vai saskaņā ar likumiem, un tādi izdevumi, kas ekonomiski nav saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību.

Iesniedzēja iesniegumā norādīts, ka ārējo komunikāciju un infrastruktūras izveides izmaksas (kā, piemēram, konkrētajā gadījumā minētas ielu apgaismojuma, gāzes, ūdensvada, kanalizācijas un elektroenerģijas pievada izveidošanas izmaksas) ir iekļautas pie ceļa piederošo īpašumu pārdošanas pašizmaksā un tiek norakstītas no krājumu konta izmaksās pelņas vai zaudējumu aprēķinā, tad, kad attiecīgais nekustamais īpašums tiek pārdots, jo izbūvējot komunikācijas vienlaicīgi ar dzīvojamajām mājām, tās palielinājušas šo īpašumu pārdošanas vērtību.

Tādējādi, izvērtējot iesniegumā sniegto informāciju pēc ekonomiskās būtības, secināms, ka minētajā gadījumā ierīkoto komunikāciju (infrastruktūras) izmaksas ir saistītas ar saimnieciskās darbības nodrošināšanu un par tām nav jāpalielina ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums.

Savukārt zemes zem ceļiem vērtība tiek iekļauta peļņas vai zaudējumu aprēķinā tikai tad, kad šī zeme kopā ar komunikācijām tiek atsavināta, dāvinot to pašvaldībai. Attiecīgi, veicot ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamā ienākuma korekcijas, jāņem vērā zemes vērtība, par kādu ir samazināts ar nodokli apliekamais ienākums. Tādējādi par zemes vērtību, kas atrodas zem ceļiem un komunikācijām, kas atrodas zem pašvaldībai dāvinātajām komunikācijām, palielināms Iesniedzēja ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums, piemērojot koeficientu 1,5.

Sniedzot uzziņu, tika izmantotas šādas tiesību normas: likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 1.panta devītā daļa, 4.panta pirmā daļa, 5.panta ceturtā daļa.