Uzskaites sistēmas pirmsākumi meklējami tālā senatnē, un attīstība vienmēr noritējusi atbilstoši savam laikmetam un tā ekonomiskajām norisēm. Tās galvenais uzdevums ir bijis nodrošināt visu uzņēmuma līdzekļu un to finansēšanas avotu atspoguļošanu tā, lai tie sniegtu pēc iespējas skaidru un patiesu priekšstatu. Tas nozīmē, ka uzskaites sistēmai ir nācies laikus reaģēt uz notiekošajām izmaiņām, attiecīgi mainot pieeju metodiskajā ziņā, nodrošināt nepieciešamās izmaiņas likumdošanā un speciālistu sagatavošanā.

Rakstā tiks izskaidrots svarīgais par pamatlīdzekļiem un to uzskaiti, kas, ceru, jums būs noderīgi: vieniem tā būs atkārtošana – zināšanu māte, citiem – noderīgs jaunieguvums. Zināšanas par pamatlīdzekļu uzskaiti grāmatvedībā ir ļoti būtiskas.

 Uzskaite un sākotnējā novērtēšana

Pirms ilgtermiņa aktīvu detalizētas analīzes jānoskaidro būtiskākie jautājumi par aktīviem kopumā:

• kas ir aktīvi;
• kad tos atzīst;
• kādā apjomā atzīst.

Starptautiskajos finanšu pārskatu standartos ir atrodama aktīvu definīcija: aktīvi ir resursi, kurus sabiedrība ieguvusi savā rīcībā pagātnes notikumu dēļ un no kuriem nākotnē sabiedrībai ir sagaidāmi ekonomiskie labumi. Piemēram, ēkas, būves, zeme, finanšu ieguldījumi, krājumi, debitori.

Aktīvos ietvertais nākotnes ekonomiskais labums ir to potenciāls, kas tieši vai netieši veicina naudas un tās ekvivalentu ieplūdi sabiedrībā. Aktīvos ietvertie nākotnes ekonomiskie labumi var ieplūst sabiedrībā vairākos veidos, piemēram, aktīvus var:

• lietot atsevišķi vai kopā ar citiem aktīviem tādu preču ražošanā vai pakalpojumu sniegšanā, kurus sabiedrība pārdos;
• apmainīt pret citiem aktīviem;
• izmantot, lai nokārtotu saistības;
• sadalīt sabiedrības īpašniekiem.

Svarīga ir aktīva atzīšana bilancē. Atzīšana ir process, kura norises laikā bilancē vai peļņas vai zaudējumu aprēķinā iekļauj posteni. Atzīšana nozīmē posteņa aprakstu vārdos un naudas izteiksmē un šīs summas iekļaušanu bilancē vai peļņas vai zaudējumu aprēķina kopsummā.

Aktīvi tiek uzskatīti par ilgtermiņa aktīviem, ja:

• tie paredzēti izmantot ilgāk par vienu gadu;
• ir iespēja noteikt to ticamu vērtību;
• tos izmanto komercsabiedrības saimnieciskā darbībā.

Šajā rakstā runa ir tikai par vienu kategoriju no ilgtermiņa ieguldījumiem, tas ir, par pamatlīdzekļiem.

Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likums nosaka, ka pamatlīdzekļi ir kustamas vai nekustamas ķermeniskas lietas, kuras atbilst visiem šādiem klasifikācijas kritērijiem:

• a) tās sabiedrība tur kā īpašnieks vai kā nomnieks saskaņā ar finanšu nomu, lai izmantotu preču ražošanai, pakalpojumu sniegšanai, iznomāšanai vai administratīvā nolūkā (sabiedrības pārvaldes vajadzībām vai citām vajadzībām, piemēram, citu pamatlīdzekļu darbības uzturēšanai, sabiedrības pamatdarbībai būtisku darba drošības vai vides aizsardzības prasību izpildes nodrošināšanai),
• b) tās sabiedrība paredz izmantot ilgāk par vienu gadu un sagaida, ka no šo lietu turēšanas tiks saņemti saimnieciskie labumi,
• c) tās nav iegādātas un netiek turētas pārdošanai,
• d) to lietderīgās lietošanas laiks ir ilgāks nekā viens parastās darbības cikls.

Jānoskaidro pamatlīdzekļu sastāvs. Saskaņā ar Latvijas Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumu (1. pielikums) pamatlīdzekļu un ieguldījumu īpašuma sastāvā ietilpst:

• a) zemesgabali, ēkas un inženierbūves,
• b) ieguldījuma īpašumi.

Savukārt Ministru kabineta 2015. gada 22. decembra noteikumos Nr. 775 "Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma piemērošanas noteikumi" noteikti pamatlīdzekļu atzīšanas nosacījumi:

• sabiedrība pamatlīdzekli atzīst tajā datumā, kurā tā ir pārņēmusi visus ar īpašuma tiesībām vai finanšu nomas līgumā paredzētajām tiesībām saistītos riskus un tiesības uz varbūtējiem ieguvumiem no attiecīgās lietas vai lietu kopuma, ja šajā datumā sabiedrībai ir iespējams noteikt pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību. Nekustamā īpašuma objektu var atzīt par pamatlīdzekli pirms tā ierakstīšanas zemesgrāmatā;
• ja tajā datumā, kurā sabiedrība ir kļuvusi par attiecīgās lietas vai lietu kopuma īpašnieci vai nomnieci saskaņā ar finanšu nomu, tai nav iespējams noteikt pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību, sabiedrība pamatlīdzekli atzīst vēlāk — tajā datumā, kad tai ir iespējams noteikt pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību.

Sabiedrība kā atsevišķu pamatlīdzekli grāmatvedībā var uzskaitīt:

• katru atsevišķu lietu;
• līdzīgu lietu kopumu (piemēram, ja katras atsevišķas lietas vērtība ir mazāka par noteikto pamatlīdzekļu vērtības kritēriju, bet šo lietu kopums tiek izmantots vairākos sabiedrības parastās darbības ciklos un to kopējā vērtība ir būtiska (piemēram, veidnes, darbarīki, paliktņi);
• konkrētas lietas daļu vai detaļu, kura nepieciešama šīs lietas darbības nodrošināšanai un tiek nomainīta tās darbības vai lietošanas laikā, ja šī daļa vai detaļa atbilst pamatlīdzekļu klasifikācijas un vērtības kritērijiem, pamatlīdzekļu atzīšanas nosacījumiem un tām ir atšķirīgs lietderīgās lietošanas laiks.

Pamatlīdzekli bilancē norāda neto vērtībā, kuru aprēķina, no pamatlīdzekļa sākotnējās vērtības vai citas uzskaites vērtības, ar kuru pēc sākotnējās vērtības noteikšanas aizstāj šo vērtību, atskaitot uzkrāto nolietojumu un visus veiktos vērtības norakstījumus (piemēram, zaudējumus no vērtības samazināšanās). Par uzkrāto nolietojumu uzskata nolietojumu, kas pamatlīdzeklim aprēķināts no datuma, kad to iespējams izmantot paredzētajiem mērķiem (vai no nākamā mēneša pirmā datuma pēc tā mēneša, kad pamatlīdzekli iespējams izmantot paredzētajiem mērķiem), līdz bilances datumam, ieskaitot nolietojuma summas korekcijas (ja tādas ir bijušas).

Sabiedrības grāmatvedības reģistros par katru atsevišķu pamatlīdzekli norāda šādu informāciju:

• sākotnējā vērtība un visas vērtības izmaiņas;
• lietderīgās lietošanas laika ilgums un tā izmaiņas;
• piemērotā nolietojuma aprēķināšanas metode (ja attiecīgā pamatlīdzekļa lietderīgās lietošanas laiks ir ierobežots) un tās izmaiņas;
• pārvietošanas vai izslēgšanas pamatojums;
• cita informācija (piemēram, datums, ar kuru pamatlīdzekli sāk izmantot saimnieciskajā darbībā atbilstoši tam paredzētajam mērķim, attiecīgā dokumenta (piemēram, pieņemšanas un nodošanas akta, grāmatvedības izziņas) datums un numurs, datums, ar kuru tiek pārtraukta un atsākta pamatlīdzekļa izmantošana saimnieciskajā darbībā).

Grāmatvedības kontu plānā iekļauj atsevišķus kontus pamatlīdzekļu uzskaites vērtības un nolietojuma, kā arī vērtības norakstījumu (piemēram, zaudējumu no vērtības samazināšanās) uzskaitei.

Pamatlīdzekli pieņem grāmatvedības uzskaitē atbilstoši tā sākotnējai vērtībai — iegādes izmaksām vai ražošanas pašizmaksai, vai īpašos gadījumos (piemēram, ja pamatlīdzeklis iegūts apmaiņas darījumā vai kā finanšu palīdzība, ziedojums vai dāvinājums) citai vērtībai, ko var ticami noteikt.

Pamatlīdzekļa iegādes izmaksās iekļauj uz pamatlīdzekli tieši attiecināmās izmaksas:

• pirkšanas cenu (atskaitot saņemtās atlaides), muitas nodokli un citus ar pirkumu saistītus neatskaitāmus nodokļus un nodevas;
• izdevumus, kas tieši saistīti ar pamatlīdzekļa piegādi līdz izmantošanas vietai un sagatavošanu paredzētajiem mērķiem (piemēram, vietas sagatavošanas izmaksas, uzstādīšanas un montēšanas izmaksas, atlīdzība speciālistiem par profesionālo pakalpojumu sniegšanu) un kas radušies līdz brīdim, kad pamatlīdzeklis ir sagatavots paredzētajam mērķim (piemēram, ēka vai cita inženierbūve ir nodota ekspluatācijā).

Pamatlīdzekļa ražošanas pašizmaksā iekļauj tā izgatavošanai izlietoto izejvielu un palīgmateriālu izmaksas, personāla izmaksas un citas uz pamatlīdzekli tieši attiecināmas izmaksas (piemēram, ekspluatācijas vietas sagatavošanas un aprīkošanas izmaksas (pamatu būve, nožogojumu ierīkošana), piegādes un pārvietošanas izmaksas, uzstādīšanas un montāžas izmaksas, pamatlīdzekļa darbības pārbaudes izmaksas (atskaitot ieņēmumus no šādas pārbaudes rezultātā saražoto preču pārdošanas), atlīdzība speciālistiem (piemēram, arhitektiem, inženieriem) par profesionālo pakalpojumu sniegšanu).

Ja sabiedrība veic darbības, kas nav tieši nepieciešamas pamatlīdzekļa izveidošanai, tad ar šīm darbībām saistītos ieņēmumus un izmaksas atzīst tā pārskata gada peļņas vai zaudējumu aprēķinā, kurā šīs darbības veiktas (piemēram, sabiedrība var izmantot zemesgabalu, uz kura paredzēts būvēt jaunu ēku, autostāvvietām līdz brīdim, kad tiek uzsākta jaunās ēkas celtniecība).

Sabiedrība var pamatlīdzekļa ražošanas pašizmaksā iekļaut tā izveidošanai saņemto aizņēmumu procentus par laiku, līdz šis pamatlīdzeklis ir sagatavots paredzētajiem mērķiem, kā arī tādu izmaksu daļas, kas tikai netieši saistītas ar pamatlīdzekli, ja tās radušās laikā, kad šis pamatlīdzeklis tika izgatavots (piemēram, ražošanas vadībā un apkalpošanā nodarbināto inženieru, tehniķu, remontstrādnieku un citu darbinieku darba algas un ar šīm algām saistītās valsts sociālās apdrošināšanas obligātās iemaksas, ražošanas ēku un iekārtu nolietojums un uzturēšanas (remonta un ekspluatācijas) izdevumi, ražošanas telpu apkures un apgaismošanas izdevumi, nomas maksa un apdrošināšanas maksājumi, kā arī vispārējas nozīmes palīgmateriāli).

Izmaksu iekļaušanu pamatlīdzekļa vērtībā pārtrauc brīdī, kad pamatlīdzeklis ir sagatavots paredzētajam mērķim.

Turpmākās izmaksas, kas saistītas ar pamatlīdzekļa izmantošanu vai turpmāko pārvietošanu, neiekļauj pamatlīdzekļa vērtībā. Piemēram:

• izmaksas, kuras bijušas nepieciešamas, lai pamatlīdzeklis sāktu darboties ar maksimāli paredzēto jaudu;
• zaudējumi, kas radušies jaunā pamatlīdzekļa ražotās produkcijas attīstības un pieprasījuma veidošanas laikā;
• izmaksas, kas saistītas ar atsevišķas sabiedrības struktūrvienības vai visas sabiedrības darbības pārstrukturēšanu.

Pamatlīdzekļa sākotnējā vērtībā nav atļauts iekļaut šādas izmaksas:

• ar jaunas struktūrvienības izveidi saistītās plānošanas un pētniecības darbu izmaksas;
• jauna produkcijas vai pakalpojuma veida ieviešanas (arī reklāmas) izmaksas;
•  izmaksas, kas saistītas ar jauna pamatdarbības veida vai ģeogrāfiskā tirgus apgūšanu (arī darbinieku apmācības izmaksas);
• administrācijas izmaksas (izņemot atlīdzību speciālistiem par profesionālo pakalpojumu sniegšanu);
• izmaksas, kuras radušās saistībā ar pamatlīdzekli līdz brīdim, kad pamatlīdzeklis ir sagatavots paredzētajam mērķim, bet nav tieši nepieciešamas vai pārsniedz līdzīga pamatlīdzekļa parastās izveidošanas izmaksas;
• izmaksas, kas saistītas ar uzkrājuma veidošanu pamatlīdzekļa demontāžas un izvietošanas vietas atjaunošanas saistību segšanai.

Savukārt, ja pamatlīdzekli iegūst apmaiņas darījumā un par šo objektu pilnībā vai daļēji atlīdzina ar citu aktīvu, kas nav nauda vai naudas ekvivalents, tad iegūtā pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību nosaka šādi:

• pēc saņemtā pamatlīdzekļa patiesās vērtības, ja to var ticami noteikt;
• ja saņemtā pamatlīdzekļa patieso vērtību nevar ticami noteikt, — pēc apmaiņā nodoto aktīvu patiesās vērtības;
• ja nav iespējams ticami noteikt ne apmaiņas darījumā iegūtā pamatlīdzekļa patieso vērtību, ne apmaiņai nodoto aktīvu patieso vērtību, — pēc apmaiņā nodoto aktīvu bilances vērtības maiņas darījuma brīdī.

Pēc sākotnējās vērtības noteikšanas pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību atļauts:

• palielināt par tā uzlabošanas (atjaunošanas vai rekonstrukcijas) izmaksām, kuras radušās, pamatlīdzeklim pievienojot vai nomainot daļas vai detaļas, un kuras būtiski palielina tā ražošanas potenciālu vai pagarina tā ekspluatācijas laiku;
• samazināt par izslēgtās pamatlīdzekļa daļas vai detaļas bilances vērtību, ja ir tās aprēķināšanai nepieciešamie grāmatvedības uzskaites dati. Ja šādu datu nav, pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību atļauts samazināt par izslēgtās pamatlīdzekļa daļas vai detaļas amortizētās aizstāšanas izmaksām, ko aprēķina, atskaitot no jaunās daļas vai detaļas uzskaites vērtības aplēsto nolietojuma kopsummu par laikposmu, kurā tika izmantota izslēgtā daļa vai detaļa.

Pamatlīdzekļa uzturēšanai izlietotās rezerves daļas un palīgmateriālus noraksta izdevumos tajā pārskata gadā, kurā tie izlietoti.

Tāda pamatlīdzekļa sākotnējo vērtību, kura lietderīgās lietošanas laiks ir ierobežots, pakāpeniski noraksta izdevumos.

Pamatlīdzekli novērtē atbilstoši zemākajai vērtībai, ja ir ievēroti abi šie nosacījumi:

• pamatlīdzekļa vērtība bilances datumā ir zemāka par summu, kas aprēķināta, no tā sākotnējās vērtības atskaitot uzkrāto nolietojumu;
• sagaidāms, ka vērtības samazinājums būs ilgstošs.

Pamatlīdzekļa vērtības samazinājumu noraksta izdevumos tajā pārskata gadā, kurā tas konstatēts. Ja pamatlīdzekļa vērtības samazināšanai vairs nav pamata, tā novērtēšanu atbilstoši zemākajai vērtībai var pārtraukt, iegrāmatojot ieņēmumos summu, kāda tika norakstīta izdevumos, kad vērtības samazinājums tika konstatēts.

Pamatlīdzekli, kura vērtība ir būtiski lielāka par tā sākotnējo vērtību vai novērtējumu iepriekšējā gada bilancē, var pārvērtēt atbilstoši augstākai vērtībai, ja var pieņemt, ka vērtības paaugstinājums būs ilgstošs.

Pamatlīdzekļu pareizas uzskaites galvenie priekšnoteikumi ir:

• pareiza pirmdokumentu noformēšana pie pamatlīdzekļu saņemšanas, pārvietošanas komercsabiedrības ietvaros un norakstīšanas;
• faktisko izdevumu uzskaite, kas saistīta ar aktīvu iegūšanu komercsabiedrības īpašumā;
• patiesās vērtības noteikšana, aktīvu pārdodot vai likvidējot;
• faktisko izdevumu uzskaite aktīva ekspluatācijas laikā;
• aktīva fiziskās esamības kontrole;
• aktīva izmantošanas analīze;
• pārskatiem nepieciešamās informācijas sagatavošana.

Latvijā, atzīstot pamatlīdzekli uzskaitē, to minimālo sākotnējo uzskaites vērtību nosaka uzņēmuma vadītājs. Neviens normatīvais dokuments Latvijā, arī SFPS nenosaka minimālās vērtības kritērijus, tāpēc katra komercsabiedrība to nosaka, balstoties uz savu pamatlīdzekļu struktūru. Pamatlīdzekļu uzskaites vērtība bieži vien veido komercsabiedrības bilances aktīvu lielāko daļu, tāpēc tie ir nozīmīgi, sniedzot informāciju par komercsabiedrības finansiālo stāvokli. Aktīvu iegādes vai izveidošanas izdevumu atzīšana par pamatlīdzekli vai to attiecināšana uz izmaksām var nozīmīgi ietekmēt komercsabiedrības saimnieciskās darbības rezultātus.

Piemērs

Komercsabiedrības X vadība ir izstrādājusi grāmatvedības politiku, nosakot ilgtermiņa materiālo aktīvu vienības minimālo vērtību 600 eiro, bet komercsabiedrības Y vadība šo vērtību ir noteikusi 200 eiro. Gada laikā abas komercsabiedrības iegādājušās 20 vienības ilglietojamu aktīvu, kuru vienības cena ir 400 eiro (bez PVN). Pirmajai komercsabiedrībai pārskata gadā radīsies izmaksas 400 x 20 = 8000 eiro, bet otrajai komercsabiedrībai izmaksas būs vienādas ar iegādāto aktīvu pārskata gada nolietojumu. Pieņemot, ka visi iegādātie aktīvi tiek amortizēti vienlīdzīgās daļās piecu gadu laikā, nolietojuma izmaksas būs 8000 : 5 = 1600 eiro, kas ir tikai 20% no pirmās komercsabiedrības šo aktīvu iegādes izmaksām.

Pamatlīdzekļu sastāvā kā atsevišķus objektus var ietvert tehnoloģisko iekārtu un mašīnu rezerves daļas un palīgierīces, kurām ir patstāvīga nozīme ražošanas un saimnieciskā procesā. Tomēr, ja atsevišķas rezerves daļas un palīgierīces var lietot vienīgi kopā ar konkrētiem aktīva objektiem un paredzams, ka to izmantošana nebūs regulāra, var piemērot kopējo izmaksu sistemātisku norakstīšanu izdevumos attiecīgā aktīva derīgās lietošanas laikā.

Komercsabiedrībām pamatlīdzekļu klasifikācijas kritēriji var atšķirties, piemēram, rezerves daļas un apkalpošanas iekārtas var tikt klasificētas krājumu sastāvā un atzītas par izdevumiem, tās izlietojot. Tomēr nozīmīgas rezerves daļas un aktīva atsevišķas sastāvdaļas var tikt atzītas par atsevišķu pamatlīdzekli, ja:

• tās tiek izmantotas ilgāk par vienu pārskata periodu;
• tās ir izmantojamas atsevišķi;
• tās pēc noteikta perioda ir jāaizstāj;
• to lietošanas laiks atšķiras no ilgtermiņa materiālā aktīva objekta lietošanas ilguma.

Šo sastāvdaļu lietderīgās lietošanas laiks nedrīkst pārsniegt aktīva objekta lietderīgās lietošanas laiku, ja vien šī sastāvdaļa nav atsevišķa vienība, kuru var viegli pārvietot uz citu aktīvu. Piemēram, šāds atsevišķs objekts var būt automašīnas nomaināmās daļas, ja to iegādes vērtība nav mazāka par komerc­sabiedrības grāmatvedības politikā noteikto pamatlīdzekļa iegādes minimālo vērtību un saimnieciskajā darbībā tās tiek izmantotas ilgāk par vienu pārskata gadu. Autotransports ir izplatītākā pamatlīdzekļu grupa daudzām komerc­sabiedrībām, tāpēc katrai komerc­sabiedrībai būtiska ir optimālas izmaksu kapitalizācijas politikas noteikšana.